我國公允價值應(yīng)用過程中存在問題及對策研究

摘要:隨著市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展，我國財政部頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中最令人關(guān)注的就是公允價值的引入。早在上世紀(jì)90年代我國就引入了公允價值。由于當(dāng)時一些上市公司利用其操縱利潤，于是財政部門限制了公允價值的使用，只做了小部分的保留。公允價值的再次啟動引起了人們的關(guān)注，同時也說明我國已經(jīng)具備了使用公允價值計量的相關(guān)條件。

關(guān)鍵詞:公允價值 應(yīng)用過程 問題及對策

1 我國公允價值的發(fā)展變化

我國在新的會計準(zhǔn)則中引入這一計量屬性，從此公允價值計量進(jìn)入一個新的階段。雖然公允價值作為一個財務(wù)會計學(xué)概念產(chǎn)生于交易之中，但是也為將公允價值引入其他相關(guān)學(xué)科提供了相關(guān)的條件和基礎(chǔ)。

公允價值在我國的研究起步是比較晚的。公允價值在我國的應(yīng)用大體可以劃分為三個階段:①提倡公允價值階段:大約在1997年到2000年這段時間里，當(dāng)時我國財政部對公允價值的認(rèn)識是客觀的。②回避公允價值階段:這一階段從2001年起到2005年，公允價值在債務(wù)重組、非貨幣性交易及投資準(zhǔn)則中應(yīng)用以后，出現(xiàn)了企業(yè)利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象。③重新引入公允價值階段:伴隨著經(jīng)濟全球化的趨勢，會計準(zhǔn)則的國際趨同己是勢在必行，我國經(jīng)濟越來越廣泛的融入世界經(jīng)濟體系，生產(chǎn)要素的國際間流動和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快，我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，迫切需要從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護(hù)國家利益和長遠(yuǎn)發(fā)展的大局出發(fā)，借鑒國際通行規(guī)則，不斷完善會計準(zhǔn)則。因此新會計準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用是一大亮點。

2 我國公允價值應(yīng)用現(xiàn)狀及存在問題

我國發(fā)布的38個具體準(zhǔn)則中，有30個涉及到計量屬性的研究，而這30個準(zhǔn)則中有17個都涉及到公允價值的計量，由此可以看出公允價值運用的范圍是很廣泛的。我國目前在公允價值計量的制度、手段等方面不夠完善，會計人員的素質(zhì)不高等因素都影響公允價值的發(fā)揮，公允價值在應(yīng)用過程中還存在著一些難以克服的困難。

2.1 我國在金融危機下公允價值應(yīng)用存在的問題 隨著美國次貸危機的爆發(fā)，帶動全球經(jīng)濟激烈動蕩，經(jīng)濟發(fā)展緩慢。全球各行業(yè)都在不同程度上受到經(jīng)濟危機的影響，那么值得人們考慮的是什么原因造成的這場巨大的金融風(fēng)暴呢?會計信息的提供者是否公允恰當(dāng)?shù)呐讹L(fēng)險呢?在會計信息的披露中最主要的環(huán)節(jié)是計量屬性，而公允價值的計量被認(rèn)為是最具相關(guān)性的。

公允價值的運用中以市價為基礎(chǔ)確定公允價值的方法，稱作市值計價。如果市場不活躍，不存在可以參考的市價則采用估價確定公允價值，稱作估值計價。在正常市場情況下，市價能夠合理的反映資產(chǎn)的價值，但是當(dāng)市場情況演變成危機時，這一估價對金融危機的推動作用顯得明顯起來。在金融危機中，陷于困境的資產(chǎn)賣方處于“甩賣”境況和非理性狀態(tài)，其交易地位很難與交易對手保持平等，市場報價也類似于資產(chǎn)快速變現(xiàn)時的“清算價格”，不符合“持續(xù)經(jīng)營”的會計假設(shè)前提。而且，在本次金融危機中，出現(xiàn)市場流動性突然消失現(xiàn)象，許多證券品種交易量大幅萎縮，甚至根本沒有買家，這種情況下的市場是不是活躍市場也值得探討，相同金融工具公開交易價格更公允，或采用僅考慮估值技術(shù)確定的結(jié)果更公允的，不應(yīng)采用交易價格作為初始確認(rèn)時的公允價值，而應(yīng)當(dāng)采取更公允的交易價格或估值結(jié)果確定公允價值。

新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)當(dāng)前市場價格確定其資產(chǎn)負(fù)債表上相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，取代過去的歷史成本會計。但這種會計方法會導(dǎo)致資產(chǎn)價格的不斷下滑和低價出售套現(xiàn)，使金融穩(wěn)定性進(jìn)一步惡化。因為企業(yè)在泡沫時期的資產(chǎn)負(fù)債表水漲船高，容易采取進(jìn)取擴張的策略;而在金融危機時期，由于持有的投資工具大幅貶值，按市值入賬將獲得巨額損失，企業(yè)在資產(chǎn)貶值、盈利下跌的情況下難以尋找到融資，從而加大了財務(wù)困境的程度。

2.2 我國公允價值在確認(rèn)計量中存在的問題 國際會計準(zhǔn)則相關(guān)條例規(guī)定允許會計主體在特殊情況下對衍生金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。其中對債券的重分類影響最大，債券重分類意味著公司愿意且有能力持有至到期，可以按當(dāng)天市價入賬而不必按浮動的市值計算浮動盈虧，這對持有債券較多的金融機構(gòu)有正面影響。不僅可以改善公司的業(yè)績，還可以降低補充資本金的需求。這一改變可能導(dǎo)致會計主體操縱會計利潤，提供不真實的財務(wù)報告。目前在我國，持有大量股票、基金、債券的公司，在其年末的報表中為這些金融資產(chǎn)計提巨額的減值準(zhǔn)備，特別是對持有美國金融資產(chǎn)的銀行等將會造成巨大損失。

公允價值在會計政策、確定會計處理方面對企業(yè)管理當(dāng)局來說選擇范圍很大。會計處理可以適當(dāng)選擇，就可能導(dǎo)致管理當(dāng)局選擇對自己最有利的參照估價標(biāo)準(zhǔn)。

新準(zhǔn)則中對交易行金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量，都要求采用公允價值。這樣在一定程度上極大提高了會計信息的相關(guān)性，必然對企業(yè)所得稅產(chǎn)生一定影響。交易性金融資產(chǎn)指企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)初始確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)時，按公允價值計量，相關(guān)交易費用直接計入當(dāng)期損益，造成當(dāng)期利潤總額減少，從而對企業(yè)所得稅造成影響。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或應(yīng)收利息則要直接計入當(dāng)期損益，增加投資收益，增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

針對投資性房地產(chǎn)與一般固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨具有不同持有目的和性質(zhì)，新準(zhǔn)則中將其單獨確認(rèn)，適度引入公允價值計量在多方面不同程度的對企業(yè)納稅產(chǎn)生影響。主要表現(xiàn)在對凈利潤的調(diào)節(jié)上。投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物等。準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)應(yīng)該按取得時的成本進(jìn)行初始計量。對于自行建造的投資性房地產(chǎn)，在其建造過程中發(fā)生的利息支出，符合資本化條件的，應(yīng)將借款費用資本化，計入該投資性房地產(chǎn)的賬面價值。

3 我國合理應(yīng)用公允價值的對策

3.1 我國在金融危機下公允價值合理應(yīng)用的對策 公允價值存在主觀性就必然會存在可靠性問題。這就需要積極加強公允價值的內(nèi)部控制和外部審計的作用。里應(yīng)外合，建立一個嚴(yán)密的控制體系，矯正公允價值存在的主觀偏差，提高可靠性。另外，修改公允價值計量只能算是減輕危機的一種手段，而不是消除危機主要手段。公允價值并非爆發(fā)經(jīng)濟危機的主要原因，只是有所推動罷了。我國對公允價值的使用應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎行事。

首先，要有選擇地增加有關(guān)估值的信息。會計估值本身就需要補充其他信息，比如公允價值估計方法預(yù)計存在的變動、模型構(gòu)建的技術(shù)以及假設(shè)，從而讓使用者能夠適當(dāng)?shù)卦u估機構(gòu)的風(fēng)險。其次，提高資本緩沖和備付金。增加緩沖資本和采用前瞻性準(zhǔn)備金計提，將有助于防止周期下降。為了完全抵御周期下降，模擬顯示為了抵御最嚴(yán)重沖擊需積累的資本緩沖，要比正常水平高30%-40%。再次，提供風(fēng)險披露，公司可以考慮提供更有針對性的報告，以滿足不同用戶的不同需要，頻率較高的簡短報告可能比頻率較低的長報告更具有相關(guān)性。

3.2 我國公允價值合理確認(rèn)計量的對策 由于公允價值計量模式的選擇很大程度上會影響企業(yè)財務(wù)報表的質(zhì)量，因此企業(yè)應(yīng)建立、健全確定公允價值內(nèi)部控制制度。嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的要求，謹(jǐn)慎適度的選用該計量模式，在依據(jù)新準(zhǔn)則采用公允價值對財務(wù)報表的重要資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行計量時，應(yīng)參考其公開市場的交易價格，全面充分考慮各項影響因素，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)從提高信息披露質(zhì)量的立場出發(fā)，強化公司在公允價值計量下的信息披露。

新會計準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)下公允價值的變動將產(chǎn)生利得或損失，這不是生產(chǎn)經(jīng)營所獲得的利潤而是對資產(chǎn)進(jìn)行的價值評估，企業(yè)在年終匯算清繳時對其進(jìn)行納稅調(diào)整，在遞延稅款中列示。在會計期末，將計入“公允價值變動損益”中的交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動數(shù)從利潤總額中去除。

對于投資性房地產(chǎn)要按照有關(guān)要求進(jìn)行初始確認(rèn)，在后續(xù)計量過程中對照新準(zhǔn)則的規(guī)定條件，按公允價值進(jìn)行計量的，公司應(yīng)慎重確定公允價值，并按財務(wù)信息披露的有關(guān)要求做出充分披露。

本文從我國公允價值計量的發(fā)展變化談起，全面分析了我國公允價值的發(fā)展變化及現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)我國在公允價值合理應(yīng)用方面仍不夠完善，討論其在我國應(yīng)用中存在的問題，進(jìn)而對存在問題進(jìn)行分析研究，最終提出合理使用公允價值的有關(guān)建議。

雖然本文對公允價值合理應(yīng)用提出了一些見解，但仍然不足以解決其在實際應(yīng)用中存在的各種難點。新準(zhǔn)則的執(zhí)行對大多數(shù)企業(yè)而言是一個長期適應(yīng)和摸索學(xué)習(xí)的過程，在漫長的使用過程中，還會相應(yīng)出現(xiàn)許多問題，有待于學(xué)術(shù)界繼續(xù)研究討論。因此我們今后的研究中應(yīng)更加關(guān)注公允價值應(yīng)用問題，以便更加真實、全面、公允的反映企業(yè)的價值。

參考文獻(xiàn):

[1]財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2]謝詩芬.《公允價值:際級會計前沿問題研究》，湖北人民出版社，2004.

[3]劉小嫻，許良虎.《公允價值概念辨析》，《會計論壇》，2006年第5期.

[4]路小燕.《公允價值會計的國際應(yīng)用》，中國論文網(wǎng)，2006.