國際審計準則第200號的新發展及對我國的啟示

摘要：國際會計師聯合會下屬的獨立準則制定機構國際審計與鑒證準則理事會(I-AASB)在得到公共利益監督委員會的批準后，發布了新修訂的七項國際審計準則。本文主要分析了本次重新修訂和起草的國際審計準則第200號(ISA 200)的新變化，并與我國審計準則第1101號——財務報表審計的目標與一般原則進行比較，分析了ISA200的修訂對我國審計準則制定的啟示。

關鍵詞：國際審計準則；總體目標；比較；啟示

國際審計準則第200號(ISA 200)——《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執行審計》包含了對審計的總體觀點，有助于審計師理解審計目標和范圍。準則還定義了國際審計準則的要求和指南各自的權威性，并包含了對審計師的最基本要求，強調了審計師合理一致的專業判斷的重要性，以及為支持審計師觀點而提供充分審計證據的必要性。重新修訂和起草的ISA 200樹立了審計師的基本目標和責任，并對如何理解所有國際審計準則的目標、要求以及指南作出了解釋。

一、國際審計準則第200號準則修訂案的變化

1.通過結構調整提高準則整體的可讀性和可理解性

現行準則將目標和核心要求與舉例等解釋性說明資料混在一起表述，導致目標和核心要求等重點內容淹沒在冗長的準則中，沒有突出重點，不便于理解和執行。新修訂的審計準則《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執行審計》構建了一個新體例結構，該新體例結構包括引言、審計師的總體目標、定義、要求、應用及其他解釋性資料五個部分。

引言部分包括制定該準則的目的、適用范圍以及財務報表審計的相關規定。制定該準則的目的是為了規范獨立審計師按照國際審計準則執行財務報表審計的總體責任，確立獨立審計師的總體目標，明確獨立審計師為實現審計總目標而執行審計的性質和范圍。

審計師的總體目標包括：對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度編制發表審計意見，按照審計準則的規定，根據審計發現對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。

定義部分對準則中包含適用的財務報告概念框架、審計證據、審計風險、審計師、檢查風險、財務報表、歷史財務信息、管理層、錯報、前提、專業判斷、職業懷疑態度、合理保證、重大錯報風險以及治理層等術語進行詳細的解釋。

審計師執行該準則應遵守的要求包括與財務報表審計相關的職業道德要求、職業懷疑態度、職業判斷、充分適當的審計證據和審計風險以及按照審計準則的規定執行審計工作等。

應用及其他解釋性資料提供了準則的背景信息以及執行準則的進一步說明和指引，但這一部分內容并不構成對審計師的要求，僅用于幫助恰當理解和運用準則。新修訂的準則將解釋性說明資料、舉例等內容放入應用資料中，避免了目標和核心要求淹沒在冗長的準則中，便于理解和執行，更能突出重點。

2.該準則進一步強調了審計師合理一致的專業判斷的重要性

準則中的要求部分規定審計師在計劃和執行財務報表審計過程中應運用職業判斷。職業判斷是審計準則不可缺少的部分，是財務報表審計的精髓部分。然而，由于審計師的職業能力、經驗水平以及風險偏好存在個體差異，在運用職業判斷時會導致較大的差異。為更好的規范和指導審計師運用職業判斷，ISA200在應用及其他解釋性資料部分對審計師運用職業判斷提出了具體要求和指南。

審計師執行審計過程中必須運用職業判斷，尤其是對以下情況的考慮：重要性和審計風險；為符合ISAs要求和收集審計證據執行審計程序的性質、時間和范圍，評價所獲取的審計證據是否充分、恰當以及是否仍需執行其他審計程序；評價管理層對采用財務報告框架的判斷，根據所獲取的審計證據形成審計意見。對職業判斷的評價依據是審計師所作的判斷是否反映了審計師正確運用審計和會計原則以及恰當反映審計師在審計報告日前所知悉的事實和環境(或與這些事實和環境一致)。審計師運用職業判斷要基于他們所了解的事實和環境，并要貫穿于審計過程的始終。

二、我國審計準則第1101號準則與ISA200修訂案的比較分析

中國注冊會計師審計準則第1101號一財務報表審計的目標和一般原則分為八章，具體包括：總則、財務報表審計的目標、與財務報表審計相關的職業道德要求、財務報表的審計范圍、職業懷疑態度、合理保證、審計風險和重要性、附則。我國審計準則第1101號準則與ISA修訂案在結構和具體規定都存在著較大的差異。

1.中國審計準則沒有確立注冊會計師的總體目標。中國審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則，僅提出了財務報表審計的目標，而沒有確立注冊會計師的總體目標。

2.中國注冊會計師審計準則缺少定義部分，對準則中包含的術語僅在相關的條例中進行相應的解釋。

3.中國審計準則第1101號將財務報表審計分為財務報表審計的目標、財務報表的審計范圍以及審計風險和重要性，而ISA200將這三部分統一在財務報表審計一章中表述。

4.我國審計準則將對注冊會計師的要求分為與財務報表相關的職業道德和職業懷疑態度，而ISA將對審計師的要求統一在一章體現。

5.對執行準則的進一步說明和指引沒有包括在準則中，而是通過應用指南來做出相關規定。

三、國際審計準則第200號準則修訂對我國審計準則制定的啟示

我國于2006年2月發布了新的審計準則體系，實現了與國際趨同的目標，與原來的獨立審計準則體系相比，不論是在審計理念還是在審計方法上都有了很大的進步。但同時，IAASB也加快了修訂更新國際審計準則的步伐，重新修訂和起草的ISA 200的發布對于IAASB按照清晰化規范所起草的準則的解釋而言，是明確相關原則的一個里程碑式的進步。這對我國審計準則的進一步完善有很強的借鑒意義。

1.確定注冊會計師的總體目標

ISA200提出的審計師總體目標是，對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠發表審計意見，根據審計發現對財務報表出具審計報告，并與管理層或治理層溝通。為了實現總體目標，注冊會計師在計劃和實施審計工作時應當使用相關審計準則規定的目標。在使用規定的目標時，注冊會計師應當認真考慮各項審計準則之間的相互關系，確定是否有必要實施除審計準則規定以外的其他審計程序，以實現審計準則規定的目標，并評價是否已獲取充分、適當的審計證據。注冊會計師的總體目標在審計準則中具有重大的指導作用，注冊會計師的總體目標的作用是統馭各項審計準則規定的目標，而各項審計準則規定的目標是聯系總體目標和準則要求之間的橋梁。因此，我們在制定審計準則過程中應確立注冊會計師的總體目標，統領各項審計準則規定的具體目標。

2.增加定義一章，對準則中包含的術語進行解釋

中國注冊會計師審計準則第1101號對準則中涉及的術語的解釋分散的各準則條例中，導致了準則規定的核心內容淹沒在各種解釋中，重點不突出，不便于理解和執行，而將對各術語的解釋作為獨立的一部分列示，既能突出準則規定的核心內容，也將有利于注冊會計師的理解，從而提高準則的明晰度。

將準則的應用指南納入到準則中，提高應用指南的權威性。

3.對注冊會計師的要求應增加職業判斷

審計作為一個多因素的行為過程，判斷在其中起到顯著的作用，審計判斷貫穿于從接受委托到發表意見的整個審計過程。然而，注冊會計師的職業判斷也存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見、錯誤以及的個體差異。審計職業判斷如此重要，又容易受判斷個體的影響，而我國新審計準則中并沒有對“職業判斷”這一術語給出定義。因此，可以考慮在我國未來的審計準則中新增一章來定義職業判斷，并闡明職業判斷在審計中的作用及相關服務的基礎概念(如重要性和審計風險)中的應用，來指導注冊會計師更好地運用職業判斷。

4.將應用指南納入準則中，提高指南的權威性

我國現行審計準則對執行準則的進一步說明和指引等沒有包括在準則中，而是通過應用指南來做出相關規定。一方面，與準則相比，應用指南缺乏權威性；而另一方面，應用指南的內容與審計準則出現大量了重復，導致了人、財、物力的浪費，也不便與理解。因此，我們可以參考ISA200，將應用指南納入到審計準則中，刪除與準則重復的部分，對準則的應用和其他的解釋性材料放在該部分，既能提高審計準則應用指南的權威性。也能提高準則的明晰性和可理解性，有利于審計人員更好地執行準則。