談新企業所得稅法

摘要：本文根據新企業所得稅法的有關內容，分析、總結了新企業所得稅會計的理論基礎和基本賬務處理思路，對新舊企業所得稅法在會計處理上的不同點進行了比較。

關鍵詞：所得稅；資產負債表債務法；計稅基礎；遞延所得稅資產；遞延所得稅負債

新企業所得稅法已于2008年1月1日在我國施行。其主要內容包括采用資產負債表債務法核算企業所得稅，要求確定資產、負債的賬面價值和計稅基礎，明確暫時性差異，計算相應的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，確定當期所得稅費用。對新舊企業所得稅法進行比較，主要區別在于會計核算由原來的以損益表為重心轉向了以資產負債表為重心，引入“暫時性差異”的概念，增加了“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”兩個會計核算科目。

一、新企業所得稅會計的理論基礎

新企業所得稅會計的理論基礎是資產負債表債務法。資產負債表債務法是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按企業會計準則確定的賬面價值與按稅法規定確定的計稅基礎，根據二者之間的差額，分別確認為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進而確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。

資產負債表債務法的目標在于確認利潤表中列示的所得稅費用，重點在于確定遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。各項資產、負債的計稅基礎一經確定，就可計算暫時性差異，并在此基礎上確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債以及與其對應的所得稅費用或所得稅收益。

二、新企業所得稅會計的基本賬務處理

新企業所得稅法采用了國際通行的資產負債表債務法進行所得稅核算，并引進了暫時性差異的概念。這種方法側重于資產負債表，當資產的賬面價值大于其計稅基礎或是負債的賬面價值小于其計稅基礎時，會產生應納稅暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債。當資產的賬面價值小于其計稅基礎或是負債的賬面價值大于其計稅基礎時，會產生可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產。在資產負債表債務法下進行所得稅會計處理，分成四個步驟：首先確認資產、負債的賬面價值和計稅基礎，其次確認產生的暫時性差異；再次計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的期末余額。最后根據應納所得稅及遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的發生額倒擠當期所得稅費用。

1.確認資產、負債的賬面價值和計稅基礎

賬面價值是從會計法規的角度來確定的。資產的賬面價值是各項資產的賬面凈值扣除減值準備后的余額。資產的賬面凈值是資產原值扣除累計折舊后的余額。負債的賬面價值是在資產負債表日反映在資產負債表中的金額。計稅基礎是從稅法的角度來確定的，是稅法認可的資產、負債的價值。資產的計稅基礎是企業在收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅利潤時能抵扣應稅經濟利益的金額。負債的計稅基礎是各項負債賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。例如，一項固定資產原值1000萬元，賬面凈值600萬元，已計提的減值準備是100萬元，則該固定資產的賬面價值為500萬元。而稅法規定按照會計準則規定計提的資產減值準備在資產發生實質性損失前不允許稅前扣除，該固定資產計稅基礎是600萬元。又如因支付罰款產生的負債賬面價值為100萬元，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，而稅法規定企業因違反國家有關法律規定支付的罰款在計算應納稅所得額時不允許稅前扣除，所以稅前可抵扣金額為0，計稅基礎為100萬元。

2.比較資產、負債的賬面價值與計稅基礎的差異

資產、負債的賬面價值與計稅基礎不相符，其差額即為暫時性差異。根據該差異對未來期間應稅金額的影響不同，可分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

(1)應納稅暫時性差異

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：

資產的賬面價值大于其計稅基礎。資產的賬面價值代表的是企業在持續使用或最終出售該資產時將取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是資產在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產的賬面價值大于其計稅基礎，該資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產生應納稅暫時性差異。

負債的賬面價值小于其計稅基礎。負債的賬面價值是指企業預計在未來期間清償該負債時的經濟利益流出，而其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負債的賬面價值小于其計稅基礎，則該負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加未來期問的應納稅所得額，產生應納稅暫時性差異。

(2)可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：

資產的賬面價值小于其計稅基礎。從經濟含義來看，資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，企業在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅，形成可抵扣暫時性差異。

負債的賬面價值大于其計稅基礎。負債的賬面價值大于其計稅基礎意味著未來期間按照稅法規定與該負債相關的全部或部分支出可以從未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。例如，企業對將發生的產品保修費用在銷售當期確認預計負債50萬元，但如果稅法規定有關費用支出只有在實際發生時才能夠稅前扣除，其計稅基礎為0，企業確認預計負債的當期相關費用不允許稅前扣除，但在以后期間有關費用實際發生時允許稅前扣除，這將減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，產生可抵扣暫時性差異。

3.計算遞延所得稅資產、遞延所得稅負債期末余額

企業應以可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，其余額為期末可抵扣暫時性差異余額與適用所得稅稅率的乘積。除明確規定不應確認遞延所得稅負債的情況外，企業應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債，其余額為期末應納稅暫時性差異余額與適用稅率的乘積。

4.計算當期應納所得稅稅額，確定當期所得稅費用

根據當期應納所得稅稅額及遞延所得稅資產、遞延所得稅負債發生額，倒擠出當期所得稅費用。當期應納所得稅稅額=當期應納稅所得額×適用稅率。當期所得稅費用=當期應納所得稅稅額+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)。

三、新舊企業所得稅法在會計處理上的不同

1.關于所得稅費用核算方法的比較

舊制度允許企業在應付稅款法與納稅影響會計法(包括遞延法和損益表債務法)之間進行選擇。而在新準則里只規定了資產負債表債務法，應付稅款法、遞延法、損益表債務法將不再適用。資產負債表債務法與損益表債務法均建立在業主權益理論的基礎上，但前者是基于資產負債表進行核算，而后者是基于損益表進行核算，兩者存在明顯的差別。兩種核算方法下應納稅所得額的核算是一樣的，均是根據稅法的規定計算得出，不同之處在于損益表債務法下遞延稅款賬戶是從收益、費用和損失核算的角度，包括了稅法與會計制度在確認上述項目時的全部時間性差異，而資產負債表債務法下遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是根據資產和負債的賬面價值與其計稅基礎的差額來確定的。

2.關于會計與稅法之間差異的比較

原制度將會計與稅法在收入、費用確認和計量時間上存在的差異稱為時間性差異，采用應付稅款法時將時間性差異視同于永久性差異，采用損益表債務法時將時間性差異對當期所得稅影響確認為遞延稅款，該遞延稅款是當期發生數，不直接反映對未來的影響。新準則引入了暫時性差異的概念。要求按照暫時性差異確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

3.關于會計科目設置及確認的比較

在損益表債務法下只設有“遞延稅款”一個科目來核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的內容。在資產負債表債務法下，增加了“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”兩個會計核算科目。當資產的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎時產生可抵扣暫時性差異，以此來確認遞延所得稅資產。當資產的賬面價值大于其計稅基礎或負債的賬面價值小于其計稅基礎時產生應納稅暫時性差異，并以此來確認遞延所得稅負債。