對企業會計準則中公允價值應用的分析

摘要：2006年2月15日財政部頒布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的一整套企業會計準則體系(以下簡稱新會計準則)，其中公允價值計量屬性的運用可謂是最引人注目的一點。這也體現出我國會計準則的制定由收入費用觀向資產負債觀的轉變，體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同，是會計理念一次質的變化。本文首先分析了我國引入公允價值的原因，從公允價值的定義入手，具體分析新會計準則中公允價值的應用。

關鍵詞：企業會計準則；公允價值；應用分析

一、我國新會計準則中引入公允價值計量的原因

我國在企業會計準則體系建設中適度、謹慎地引入公允價值這一計量屬性，是因為隨著資本市場的發展，股權分置改革的基本完成，越來越多的股票、債、基金等金融產品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場。因此，我國已具備了引入公允價值的條件。在這種情況下，引入公允價值，更能反映企業的實際情況，對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，而且也只有如此，才能實現我國會計準則與國際會計準則的趨同。

值得一提的是，我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。原因是考慮到我國尚屬新興的市場經濟國家，如果不加限制的引入公允價值，有可能出現公允價值計量不可靠，甚至借此人為操縱利潤的現象。因此，公允價值在新會計準則中的應用非常謹慎，在投資性房地產和生物資產等具體準則中規定，只有存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量。

二、不同會計準則體系中公允價值的概念

新會計準則體系在很多方面引入了公允價值，可以說是一個相當大的突破。那么到底什么是公允價值呢?各國會計準則對于這個概念的定義不盡相同。

美國財務會計準則委員會(FASB)將公允價值定義為：在交易雙方自愿的前提下(即排除強迫或清算的情況)，當前資產(或負債)的買賣(或發生與清償)的金額。

國際會計準則委員會(IASC)將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。

我國的《企業會計準則—基本準則》中明確規定：“會計計量屬性包括公允價值。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”

在新會計準則引入公允價值的過程中。我國充分考慮了國際會計準則中公允價值應用的三個級次，即：第一，存在活躍市場的資產或負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質上相同的其他資產或負債的當前公允價值，第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定資產或負債的公允價值。但是國際會計準則中的“當事人”可指。假設的市場參與者而非實際交易者，即“當事人”不僅包括“交易雙方”，而且強調市場環境的重要影響；“當事人”也可指在會計主體中進行基于命令或服從關系而產生的“管理的交易”的分支機構或個人；還可指進行關于收益與成本、風險分配的“限額的交易”的各產權主體。因此，國際會計準則中“當事人”概念的外延遠比我國會計準則中“交易雙方”寬范，可適用的情形要多的多?！白栽浮睘榻灰捉痤~的確定留下了較大的選擇空間，而非某個孤立的數值，這也就為公允價值的確定提供了更多的選擇方式。

三、公允價值的基本特征和和聯系

1.公允價值的本質特征是結果真實。公允價值計量立足于當前的公平交易，因此是最貼近商品真實價值的價值量，它強調的是會計項目當前的真實價值，而對會計項目形成的歷史記錄不感興趣。因此，與歷史成本強調程序真實相比，公允價值計量強調的是結果的真實。就決策有用性而言，“結果真實”顯然優于“程序真實”，因此，程序真實只不過是為了保證結果真實而采取的必要手段。

2.公允價值的前提條件是公平交易。公平交易的買賣雙方為平等自愿的交換主體，他們在從事與財產轉移或勞務提供有關的活動時，應按照價值規律的客觀要求進行等價變換。交易雙方均熟悉市場行情，且自愿地而非強迫地進行商品交換。交易雙方平等、自愿、熟悉情況是公允價值的三大要件。

3.公允價值的時間特征是立足于現實。公允價值是“當前的”或“計量日”的一種公平交易價格或價格估計。在過去某一時點發生的公平交易價格，我們不能稱其為“公允價值”，而只能稱之為“歷史成本”，同樣，在將來某一時點發生的公平交易價格，我們只能稱其為：“未來成本”或“未來價值”。公允價值立足于當前交易，是一種連接過去、現在、未來的一種動態交易觀。

從廣義上看，公允價值實際上已“嵌入”了歷史成本，重置成本、可變現凈值或未來現金流量的現值之中，它只是這幾種計量屬性在滿足一定的市場條件時的一種再現。各種會計計量屬性只不過是公允價值在不同時點對不同資產和負債進行計量的不同方式的表現形式而已。從這個意義上講，公允價值并不是完全獨立第五種計量屬性，它與其他四種計量屬性之間有著千絲萬縷的聯系。

四、公允價值在《企業會計準則》中的具體應用具體表現在以下幾個方面：

1.投資性房地產(CAS3)。企業采用公允價值對投資性房地產進行計量，應同時滿足兩個條件：(1)投資性房地產所在地有活躍房地產交易市場；(2)企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。另外，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

2.非貨幣性資產交換(CAS7)。在非貨幣性資產交換中，如果交換具有商業實質，且換入、換出資產的公允價值能夠可靠計量的，換入資產入賬成本應當按照換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費來確定，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。新準則中對非貨幣性資產交換的規定，使中國非貨幣性資產交換準則和國際會計準則實現了“實質性趨同”，并按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露作了更加嚴格和科學的規定，進一步強化對信息供給的約束。

3.股份支付(CAS11)。以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。企業應在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產的成本或當期費用，同時記入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，例如授予限制性股票的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關資產成本或當期損益，同時計入資本公積中的股本溢價。

4.債務重組(CAS12)。和舊準則相比，債務重組損益計人當期損益而不再計入所有者權益。同時對于實物抵債引入了公允價值模式。抵債物資若沒有活躍的交易市場可以通過評估確定為公允價值；若雙方為非關聯方，雙方的協定價也可以視為公允價值。這樣發生債務重組將直接影響當期損益，引入公允價值計量，有一定的主觀臆斷性，是否成為上市公司操縱利潤的工具有賴于資本市場的完善與監督。

5.非同一控制下企業合并(CAS20)。在非同一控制下的企業合并中，采用購買法進行核算。企業的合并成本包括購買方為取得對被購買方的控制權而支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值及企業合并中發生的各項直接相關費用。企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。企業合并小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益。

雖然我國在新會計準則中對公允價值的引入采用了謹慎的態度，但是公允價值作為會計計量屬性對我國會計職業行為的影響仍是非常巨大的。公允價值計量的復合性和復雜性決定了會計職業判斷的重要性，因此加強會計人員的學習，提高職業判斷能力，才能促進公允價值有效合理的應用。