對財稅[2005]25號文計稅依據的一點異議

財稅[2005]25號文《財政部、國家稅務總局關于生產企業出口貨物實行免抵退稅辦法后有關城市維護建設稅教育費附加政策的通知》第一條“經國家稅務局正式審核批準的當期免抵的增值稅稅額應納入城市維護建設稅和教育費附加的計征范圍，分別按規定的稅(費)率征收城市維護建設稅和教育費附加。”

根據財稅[2002]7號文《國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》第二條“實行免、抵、退稅辦法的“免”稅，是指對生產企業出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節增值稅，“抵”稅，是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；“退”稅，是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。”所以，免抵稅額包含“免”和“抵”兩部分內容。

如果生產型出口企業當期有免抵稅額，則當期免抵稅額=當期免抵退稅額一當期應退稅額，其中多少屬于“免”稅額，多少屬于“抵”稅額未作區分，而“免”和“抵”在政策享受上卻有著性質的差別。因為所有出口的貨物都享受了“免”稅政策，所以就存在“有‘抵’稅”和“無‘抵’稅”的差別。

有“抵”稅的情況發生在有內銷的企業，企業用生產出口貨物所耗用的材料和動力所包含的進項稅去抵減了內銷貨物應納的增值稅，使當期實際應納增值稅變小，甚至變為負值，實際意義上這部分出口貨物進項稅已納的城建稅和教育費附加被退還了。所以，財稅[2005]25號文對此情況要求用免抵退稅方法計算應納增值稅的生產企業應補繳這部分免抵稅額應納的城建稅和教育費附加，這應該不會引起異議。

而無內銷業務的完全出口型生產企業，因無內銷所以不會發生“抵”稅情況。但是，由于免抵退稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率一免抵退稅額抵減額，與進項稅額無直接聯系，所以當出口貨物能較高定價(這種現象肯定是國家所鼓勵的)、退稅率較高時，計算出的當期免抵退稅額可能大于當期留抵稅額。當免抵退稅額大于當期留抵稅額時，根據“當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額”，就產生了免抵稅額。很明顯，由此計算產生的免抵稅額實際上屬于“免”稅或不予以退稅的內容，企業沒有發生“抵”稅情況。然而，由于一直以來將“免”稅額和“抵”稅額混合為“免抵稅額”，并且財稅[2005]25號文又簡單將“免抵稅額”作為計稅依據，所以造成了純出口型生產企業承擔了不應承擔的稅負。

如對于純出口的外資企業，因其暫不繳納城市維護建設稅(7％)、教育費附加(3％)，只交納地方教育費附加(2％，浙江地區)，相對增加的稅負輕些；而對于純出口的內資企業，因需就“當期免抵的增值稅稅額應納入城市維護建設稅和教育費附加的計征范圍”，相對增加的稅負就重了。如筆者在對某純出口的外資企業做2009年度所得稅匯算清繳鑒證業務時發現，該企業2009年12月份“生產企業出口貨物免、抵、退稅申報匯總表”上顯示當期危抵稅額本年累計為3，537，041.56元，因此交納地方教育費附加70，740.83元；如果該企業為純出口的內資企業，則應交城建稅及教育費附加424，444.99元。

那么為了節稅能不能找到一個平衡點，使企業當期免抵稅額為0.00元呢?讓我們一起從生產企業免抵退稅的計算公式來探討一下：

1.當期應納稅額的計算

當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額

2.免抵退稅額的計算

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

3.當期應退稅額和免抵稅額的計算

(1)如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額。

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額

(2)當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期免抵退稅額。

當期免抵稅額=0，結轉下期繼續抵扣稅額=當期期末留抵稅額-當期應退稅額

從上述計算公式中看出，要想讓當期免抵稅額=0，只有使當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額時才能實現。

因為是純出口企業，當期內銷貨物的銷項稅額=0，假設上期留抵稅額=0，當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額=0-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-0=(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)，其絕對值就為當期期末留抵稅額。

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額，假設沒有免稅購進原材料，則免抵退稅額抵減額=0，則免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率。

當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率

當期進項稅額＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率+當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額

當期進項稅額＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率+出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×[17％-出口貨物退稅率]

當期進項稅額＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×17％

不含稅購進原材料金額×17％＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×17％

不含稅購進原材料金額>出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價

而要使上式實現，企業是不愿看到的，因為企業購進原材料生產加工后，附加值已實現，所購原材料一般不會大于出口售價。所以純出口企業要使當期免抵稅額0是不易實現的，如果實現也只是虧損企業，這是企業不愿看到的，這樣的企業也無法長期經營下去。

完全出口的生產企業，購進原材料時交納的增值稅本來可以抵扣，因為沒有內銷，而外銷又免稅，照理國家應把外購原材料的進項稅額全部退還，但現因免抵退的計算公式，就征退率之差已作進項轉出，應退稅額已小于購進時交納的進項稅額，現又因財稅[2005]25號文當期免抵的增值稅稅額要納入城市維護建設稅和教育費附加的計征范圍，稅負是否很重呢?

所以我們認為財稅[2005]25號中的計稅依據包含了“錯殺”的內容。文中免抵的增值稅稅額應該理解為用退稅部分抵銷內銷應交增值稅的部分，如果無內銷就不存在需交納城建稅、教育費附加的義務。但如果財稅[2005]25號文直接改為當期抵稅的增值稅稅額納入城市維護建設稅和教育費附加的計征范圍，而“生產企業出口貨物免、抵、退稅申報匯總表”又沒有單獨設這一欄，所以筆者在此就這一異議發表己見，以引起稅務界人土對財稅［2005]25號文稅收法理的重新思考。