關于會計計量屬性公允價值的思考

企業提供的財務會計信息必須以投資者信息的需求作為目標，真正實現信息決策相關性。鑒于傳統計量屬性歷史成本計量方式的不足，公允價值是在熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，能夠提供及時充分、能夠面向市場而具有客觀性和可比性的信息，并且極大提高財務信息的相關性，使會計信息反映金融資產和負債的真實價值，有助于防范和化解金融風險，也便于使用者做出決策。但是“公允價值也是一把雙刃劍”，也存在自身的不足，由于在會計實務中，它不僅適用于初始計量，還適用于后續新起點計量， 而后續新起點計量大多是在沒有交易的情況下進行的，并且有些地方需要依靠會計人員的職業判斷，因此它的使用雖然克服了一些歷史成本計量屬性的弊端，同時，也帶來了一些主管判斷的經營風險，特別是我國正處在市場經濟發展過程中。因此，公允價值的運用存在很多值得探討的地方，公允價值計量屬性的利弊分析如下:

一、公允價值計量屬性的優勢

(一)能夠迅速地反應企業財務狀況。公允價值比較突出的特點就是能夠及時反映市場的經濟動態，能夠比較合理地計量資產未來獲得的現金流量，從而更真實地反映企業的經營能力、運行狀況及所承擔的財務風險。讓投資者比較真實客觀的掌握被投資單位的財務狀況、現金流量，做出符合實際的判斷，克服歷史成本以過去成本為計量屬性的而導致不能及時反映因外部環境變化所帶來經營狀況的變化。例如投資性房地產等新興行業。這些行業取得初始資產的成本通常非常低，后來由于土地資源的有限性，造成資產價格大幅度上漲，這時采用公允價值計量就能比較合理地反映資產價值。

(二)提供的會計信息更具相關性。公允價值具有歷史成本法所不具有的預測價值和反饋價值。公允價值的預測價值能夠幫助信息使用者掌握過去和現在的事項，并據此對未來的事項進行預測并做出的決策。它的反饋價值主要體現信息使用者以前的評價和預測結果予以證實或糾正，從而促使信息使用者對以前的決策會計信息系統進行充分的判斷。在實踐中是面向未來的預測信息要比面向過去的歷史信息對決策更有用。也就是說，具體到計量屬性，面向未來的公允價值要比面向過去的歷史信息對決策更有幫助，這提高了會計信息的相關性。

(三)更加符合資產的本質定義。歷史成本計量法主要提供的是面向過去的歷史成本信息，人們難以通過會計資料直接獲得有關企業未來價值方面的信息。而公允價值從理論上解決了資產定義中定性與定量的時間維度統一性的難題，其側重點在于對資產使用的未來經濟利益的衡量，強調站在交易雙方都接收的市場角度來衡量市場價值。因此，公允價值的概念從理論上解決了資產定義中“能夠帶來預期經濟利益的經濟資源”的本質定義。

(四)有助于信息使用者決策。公允價值的本質是使用價值，其突出的特點強調了交易的公平性、參與交易雙方的自愿性，突出重點在于對資產使用的未來經濟利益的衡量，這體現了資產的本質特征。歷史成本反映的是在資產獲得時或者負債形成時市場對其價值的評價，無法反映在資產轉讓或負債償還時才反映其價格的變化。這種會計處理方法與瞬息萬變的金融市場是格格不入的。所以，公允價值(現值)與歷史成本相比，提供給使用者決策的相關信息為目標的決策有用性能更準確地反映企業的財務信息，有助于提高信息使用者的決策能力。

二、公允價值計量屬性的缺陷

(一)可能成為隨意操縱業績的工具。“公允價值”的運用成功與否與資本市場的成熟與否緊密相關，由于公允價值定性因素大于定量因素，這必然使“公允價值”很難判斷。目前在我國評估機構對于公允價值的經驗比較欠缺，比較可行的操作規則尚未出臺，在實際操作中可能會有一定困難，甚至變成企業操縱業績的工具。如上市公司的控股股東可能會在公司出現虧損時，或者出于維持公司現有業績，利用公允價值計量進行資產交換產生收益增加利潤。這種人為因素的影響使資產信息可靠性受到質疑。

(二)現在的公允價值信息有時不完全可靠。雖然公允價值計量所提供的會計信息更具有投資決策的相關性，但是現實中因為公允價值也使用到后續新起點計量，如果某項資產或負債沒有由市場直接決定，就可運用現值技術估計公允價值，也可以采用專業評估人員的評估結果，這在確定過程中主觀判斷較強，缺乏一定程度的可靠性。對于會計信息使用者來說，由于公允價值信息的獲取存在不確定性，致使與資產或負債的風險和收益相關的信息具有很大的不對稱性，信息質量的可靠性難以保證。

(三)使用信息時存在一定困難。與歷史成本相比較，公允價值能夠隨市場形勢的發展變化而變化，但是由于經濟環境和風險狀況的變化以及企業自身信用的變化莫測，這很容易產生資產價格頻繁變動的現象，最終反映財務狀況和盈利能力的波動性變化。同時，由于公允價值的運用具有很高的主觀估計成分，可能給使用者并不能提供非常相關的信息，也可能會導致企業會計報表不具有可比性，增加會計報表使用者在分析理解上的難度。

三、提高公允價值可靠性的對策

公允價值計量是市場經濟條件下維護產權秩序的一種重要計量手段，也是提高會計信息質量可靠性和相關性的重要途徑，它代表了會計計量體系變革的總體發展方向。但是從國內企業執行新企業會計準則的情況來看，部分存在執行不到位而導致與企業會計準則規定的偏差，部分公司公允價值的確定存在一定的隨意性，也表明距離國際會計準則的要求還有一定差異，仍需要進行改革與完善:

(一)加強研究提高公允價值的可操作性。由于我國目前公允價值理論研究的尚不夠深入，也尚未建立完善的公允價值計量準則，目前公允價值確認、計量的相關要求與現實需要難以適應，通過公允價值的理論研究，建立操作性強公允價值計量準則已經成為當務之急。從具體技術層面上，應制定適合我國國情的公允價值計量準則，將目前分散于各項具體會計準則中的與公允價值計量有關的規定進行系統化，規范公允價值在具體實務操作上的要求，提高實際技術操作水平及職業判斷能力，增強職業道德意識，在會計報告中增加對公允價值的披露，以保證信息披露的真實，滿足信息使用者的要求，為公允價值全面應用提供保障。

(二)通過完善資產評估市場來增強公允價值可靠性。在很多情況下，公允價值確定離不開評估技術。只有評估業務規范，才能保證公允價值計量的真實性和可靠性。沒有資產評估技術的支持，公允價值計量實施效果也大打折扣。因此要發展健康資產評估行業，建立與公允價值想適應的經濟環境，建立公開的市場價格體系，優化市場資產的估價系統，充分發揮資產評估中介機構應有的監管作用，建立起完善的控制機制，增強公允價值可靠性。

(三)通過加強職業教育來提高公允價值的認識。會計人員的素質對公允價值的正確實施影響很大，公允價值采用現行市價也要求會計人員能夠領會新準則體系的內容、要點和精髓，熟悉金融方面的知識，而且能夠熟練地操作相關技術，及時收集和應用交易商品的市價，了解和熟悉新準則對公允價值的要求，能更好地保證公允價值計量屬性的順利實施。因此，應用過程中需要加大職業培訓，轉變會計人員的計量觀念，培養具有公允價值觀念，懂得理論與實務的會計人員，是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本，應用公允價值的需要。

綜上所述，由于交易和事項的復雜與多樣性，公允價值在未來的會計計量中將是必然的發展趨向，在以后的一段時間內，歷史成本和公允價值將會同時采用。但是公允價值計量應該是會計發展方向，因此，要積極推行會計制度創新，不斷地加強公允價值研究，并為推動公允價值計量在我國逐步獲得全面的運用并走向成熟營造公允價值的適用環境，不斷與國際慣例趨同。

(作者單位:江西中煙工業公司)