金融危機\\財務(wù)舞弊與審計風(fēng)險

一、對照金融危機的影響，分析企業(yè)財務(wù)舞弊的具體手法

舞弊者為了擺脫金融危機對其負面影響，達到其所追求的目標，往往采取一系列的舞弊手段。對通過舞弊手段編制的虛假報表進行審計，則必須了解和掌握這些手段的表現(xiàn)形式和規(guī)律性，這樣審計才能“有的放矢”，才能“知彼知己”。

對財務(wù)信息作出虛假報告通常由管理層指令財務(wù)部門實施，與此相關(guān)的舞弊手法主要包括:

1.對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄的操縱、偽造和篡改。有些企業(yè)對管理層實行浮動年薪制，企業(yè)老總們?yōu)榱朔埏棙I(yè)績和多得年薪，指令下級編制虛假銷售記錄或提前確認收入，虛增利潤;特別是在年終期末，管理層的預(yù)期目標未能實現(xiàn)時，故意多報、少報、瞞報收入或成本費用的舞弊事項最易發(fā)生。

2.濫用或隨意變更會計政策。濫用會計政策，是指未按國家統(tǒng)一規(guī)定正確運用會計政策，從而不能恰當、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，再者隨意變更會計政策也是濫用會計政策的一種表現(xiàn)，企業(yè)沒有充分、合理的依據(jù)而變更會計政策，或者未經(jīng)相應(yīng)程序變更會計政策，或者反復(fù)、多次地擅自變更會計政策，都構(gòu)成了對會計政策的濫用。比如因為合營公司和聯(lián)營公司虧損，作為投資企業(yè)為了減少虧損而將原采用權(quán)益法核算的股權(quán)投資改為成本法核算。

3.不恰當?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及隨意改變原先作出的判斷。具體表現(xiàn)為隨意改變固定資產(chǎn)的折舊年限或折舊方法，隨意改變無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)的攤銷期限，以及對于已大幅跌價、減值的資產(chǎn)不提或少提跌價、減值準備，對長期合同按完工百分比確認的收入遠高于實際完工比例，等等。

管理層通過財務(wù)部門實施舞弊的手段還有許多，例如:(1)故意漏記、提前確認或攤遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項;(2)隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的重要事實;(3)構(gòu)造復(fù)雜的交易以粉飾財務(wù)狀況和撥高經(jīng)營成果;(4)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。

而且，上述財務(wù)舞弊行為通常伴隨著虛假和誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的在于證明其行為的“合法性”。

二、實施風(fēng)險評估程序，識別、評估和應(yīng)對財務(wù)舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

(一)審計的固有限制和舞弊的故意性加大了審計風(fēng)險

所謂審計風(fēng)險，是指財務(wù)報表存在重大錯報而審計報告中發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖娨蚨袚鄳?yīng)法律責任的可能性。

1.內(nèi)因。由于存在固有限制，即使按照審計準則的規(guī)定恰當?shù)赜媱澓蛯嵤徲嫻ぷ鳎瑢徲嬋藛T也不能對財務(wù)報表整體上不存在重大錯報提供絕對保證。《企業(yè)會計準則1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》列舉了選擇性測試方法(即抽樣審計)的運用等五項審計的固有限制。

2.外因。舞弊者可能通過精心策劃、“全方位包裝”以掩蓋其舞弊行為。由于舞弊往往具有狡詐、隱蔽、串通、偽裝等特點，致使舞弊導(dǎo)致的重大錯報多數(shù)情況下很難被發(fā)現(xiàn)、識別和認定。

由于以上內(nèi)外因共同作用的結(jié)果，使舞弊導(dǎo)致重大錯報的審計風(fēng)險遠大于非故意錯誤導(dǎo)致重大錯報的審計風(fēng)險。

(二)實施風(fēng)險評估程序

審計人員應(yīng)當在整個審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并計劃和實施詢問等審計程序，以獲取用于識別和認定舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險所需的信息和證據(jù)。

1.詢問。

審計人員應(yīng)當就涉及舞弊導(dǎo)致的重大錯報相關(guān)事項詢問被審計單位的管理層、治理層和企業(yè)內(nèi)部其他人員。實施詢問程序時，應(yīng)注意以下事項:

(1)如果被審計單位已設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，審計人員應(yīng)詢問其內(nèi)部審計人員，比如:①對本單位舞弊風(fēng)險的認識;②內(nèi)審機構(gòu)在本期是否已就財務(wù)舞弊實施審計程序;③管理層是否對內(nèi)審中發(fā)現(xiàn)的舞弊采取了適當?shù)膽?yīng)對措施;④內(nèi)審人員了解的其他舞弊事實、舞弊嫌疑和舞弊指控。

(2)審計人員還應(yīng)向不參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員、向負責生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員詢問，了解形成重大錯報事項的動因和過程。

(3)在取得一定信息和相應(yīng)證據(jù)的基礎(chǔ)上，審計人員應(yīng)就已初步識別的舞弊導(dǎo)致的重大錯報事項詢問被審計單位的管理層直至治理層，并就重大錯報事項的處理與管理層或治理層溝通。

(4)詢問得到答復(fù)時，如果管理層答復(fù)與其他信息或其他人員答復(fù)不一致，或者治理層的答復(fù)與管理層的答復(fù)不一致，審計人員應(yīng)當采取措施獲取進一步的審計證據(jù)予以解決。

2.考慮舞弊風(fēng)險因素和其他信息。

(1)審計人員應(yīng)結(jié)合金融危機對被審計單位的影響，了解被審計單位及其環(huán)境，考慮獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素，以及這些舞弊風(fēng)險因素對評估重大錯報風(fēng)險可能產(chǎn)生的影響，并運用職業(yè)判斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，分析舞弊的真實動機，以確定舞弊風(fēng)險因素的相關(guān)性和重要程度。

(2)審計人員還應(yīng)當考慮在審計過程獲取的其他信息，從另外角度觀測被審計單位存在的其他涉及財務(wù)舞弊風(fēng)險的因素。

3.考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系。

審計過程中，審計人員應(yīng)當考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系，如果發(fā)現(xiàn)這樣的關(guān)系，審計人員還應(yīng)考慮以下因素:①異常的交易或事項;②這些交易或事項對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。還可以通過參加相關(guān)會議，閱讀會議文件等審計程序了解有關(guān)情況。

(三)評價審計證據(jù)

1.審計人員應(yīng)根據(jù)已實施的程序和已獲取的審計證據(jù)，評價原來對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當。如認為不適當，應(yīng)考慮實施追加的審計程序或修改審計程序;在作出評價前和評價時，還應(yīng)組織項目組內(nèi)部就舞弊導(dǎo)致重大錯報的信息和情況，進行充分、適當?shù)挠懻摗⒔涣骱蜏贤ā?/p>

2.如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，審計人員應(yīng)當考慮該項錯報是否表明存在舞弊，并考慮其對審計工作整體的影響。

3.如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，應(yīng)考慮該項舞弊可能鏈接更隱蔽的方面，審計人員應(yīng)就此采取應(yīng)對措施:(1)重新評估舞弊導(dǎo)致或可能導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。(2)重新考慮此前獲得的證據(jù)的可靠性和全面性。

4.如果認為財務(wù)報表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，或認為存在舞弊但無法確定其對財務(wù)報表具體項目的影響，審計人員應(yīng)當考慮該事項對審計整體的影響。

(四)識別、評估和應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

1.識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

(1)舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險，即特別風(fēng)險，在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報等認定層次的重大錯報風(fēng)險時，審計人員應(yīng)當充分關(guān)注特別風(fēng)險。

(2)審計人員應(yīng)當了解管理層為了防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計和實施的內(nèi)部控制制度，并進一步了解舞弊風(fēng)險因素及管理層應(yīng)對舞弊風(fēng)險的措施及對本次發(fā)現(xiàn)的舞弊事項的態(tài)度。

(3)對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計、少計收入或成本費用，審計人員應(yīng)當以職業(yè)懷疑態(tài)度，并假定被審計單位在收入或成本費用確認方面存在舞弊風(fēng)險，考慮哪些收入或成本費用類別、以及與收入或成本費用有關(guān)的交易或認定可能涉及舞弊風(fēng)險。

2.應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

審計時，應(yīng)當針對的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并為此設(shè)計和實施進一步審計程序;由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，審計項目負責人應(yīng)當專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性測試程序:

(1)確定總體上的應(yīng)對措施，比如:①考慮人員的適當分派和監(jiān)督;②考慮被審計單位采用的會計政策;③設(shè)計、選擇進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并應(yīng)適當注意使某些程序不為被審計單位預(yù)見或事先了解，特別應(yīng)當采取適當措施，包括運用不同的抽樣樣本、以不預(yù)先通知方式實施審計程序等方法，有意識地避免進一步審計程序被單位預(yù)見或事先了解。

(2)重點關(guān)注認定層次重大錯報風(fēng)險。舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險也分為報表層次的風(fēng)險和認定層次的風(fēng)險兩大類。審計人員應(yīng)重點關(guān)注認定層次重大錯報風(fēng)險，并就此實施下列進一步程序:①改變常規(guī)審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、更為相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等。②改變實質(zhì)性程序的時間，包括把審計重點放在對期末或接近期末，或針對本期較早期間或貫穿于整個本期的交易事項實施測試。③改變審計程序的范圍，如擴大樣本規(guī)模、采用更詳細的數(shù)據(jù)實施分析程序等。

三、與被審計單位、委托方溝通，對審計工作作出最后結(jié)論

審計中如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，審計項目負責人應(yīng)當:

1.盡早將此類事項與治理層溝通，并就舞弊導(dǎo)致的重大錯報事項的糾正提出自己的建議，以征詢管理層的意見;如果管理層同意審計方面的建議，審計人員應(yīng)協(xié)助被審計單位通過調(diào)賬、調(diào)表等方法糾正重大錯報;如果管理層不同意糾正錯誤且錯報對財務(wù)報表整體而言是重大的，審計人員則應(yīng)通過其他途徑尋求解決問題和終結(jié)審計。

2.如果被審計管理層和治理層是分設(shè)的，經(jīng)評估認為治理層是誠信的，應(yīng)盡早就已發(fā)現(xiàn)的舞弊及處理意見與管理層未達成一致的情況，與治理層溝通協(xié)商。

3.如果審計另有委托方，且委托方是被審計單位的控股公司或“主管部門”，審計項目負責人應(yīng)盡早就未能與被審計單位達成共識的舞弊事項的處理，與委托方溝通，征詢委托方的意見。

4.如果經(jīng)溝通仍未排除審計風(fēng)險亦未能將審計風(fēng)險降低至可接受的水平，審計項目負責人應(yīng)向會計師事務(wù)所報告，由事務(wù)所研究確定最后處理意見。

應(yīng)該說明，一般審計人員并不負有執(zhí)法義務(wù)，對于審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊導(dǎo)致的重大錯報，如果經(jīng)溝通被審計單位同意予以糾正，并按審計人員的要求對錯報事項進行恰當?shù)恼{(diào)整更正，除涉及重大犯罪的舞弊外，審計人員應(yīng)視為舞弊并未發(fā)生;審計過程中即使遇到無法糾正、或被審計單位不愿意糾正的舞弊事項，審計人員仍可采用不發(fā)表審計意見、辭去委托等方式了結(jié)審計程序。(作者單位:江蘇淮陰建設(shè)工程集團有限公司)