金融危機環境下審計風險的應對

一、審時度勢，既積極做好專業服務工作，又認真防范企業經營風險轉化為審計風險

《〈中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則〉指南》指出:經營風險源于對被審計單位實現目標、戰略產生不利影響的重大情況、事項、環境和行動，或源于不恰當的目標或戰略。世界性金融危機的蔓延，致使包括我國在內的世界各國實體經濟陷入空前的經營低谷，具體表現為或因市場銷售萎縮、資產減值而危及企業生存，或因企業業績下滑而導致企業持續經營能力削弱，而苦于掙扎的企業則往往求助于修飾財務報表，從而形成金融危機環境下的審計風險。在如此復雜的經濟形勢下，我們會計師事務所(以下簡稱事務所)和注冊會計師，一方面要高度重視金融危機蔓延對行業的影響，進一步強化大局意識和社會責任意識，深入理解和準確把握中央出臺各項政策措施對注冊會計師執業工作的新要求，積極行動，密切配合，為國家重大宏觀經濟決策的落實到位和市場信心有效提升服務，更應認真研究相關政策對企業的適用性和積極影響，及時為企業提供相關的政策咨詢、政策解讀和審計服務，積極主動幫助企業應對危機、化解危機。同時，更應該高度重視企業經營環境惡化可能導致的審計風險，加強審計質量控制和執業風險管理，防止企業經營風險轉化為審計風險。

二、嚴格執行質量控制準則，切實加強以風險防范作為首要目標的質量控制

《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》要求，會計師事務所應當按照質量控制準則的規定，制定控制制度，以合理保證事務所及其人員遵守法律法規、遵守職業道德規范、審計準則的規定和出具恰當的審計報告。金融風暴的沖擊，致使宏觀經濟復雜多變，企業經營風險以及由于經營艱難、股權激勵、業績承諾、融資或者獲取政府資助等因素導致的財務舞弊風險增大，審計失敗的風險也隨之增加。在這樣嚴峻的經濟形勢下會計師事務所和廣大注冊會計師更應當嚴格執行質量控制準則，制定嚴密、適當、適用的質量控制制度，以保證獨立、客觀、公正地發表審計意見，防范執業風險。

在制定質量控制制度時，風險防范應作為質量控制的首要目標，對于被審計單位，審計人員應著重了解金融危機對其經營活動的影響方式、影響程度，了解被審計單位可能粉飾財務報表的動因，以及其管理層的誠信程度等，從而委派適當的項目負責人，組織勝任的審計項目組，并明確項目負責人對審計業務的總體質量負責。

《1121號審計準則》還規定:(1)對上市公司財務報表審計，還應當建立項目質量復核制度，由事務所委派未參加該項審計業務的人員實施獨立的項目質量復核，以確保項目組執行的業務符合審計準則的要求;(2)事務所應建立監控政策和程序，以合理保證質量控制制度是相關的和充分的，并正在有效運行。在監控和對已完成的審計業務進行的檢查過程中，事務所如果發現某些業務項目在執行中存在不足或缺陷，應即告知項目負責人，項目負責人應當根據事務所通報的信息考慮相關事項并采取必要的補救措施。

由金融危機引發的全球經濟動蕩，致使被審計單位的情況更加復雜，審計風險會進一步增大。因此，只有嚴格執行質量控制準則，盡力防止企業經營風險轉化為審計風險，才能保證不至于重蹈“瓊民源”、“銀廣廈”、“鄭百文”以及“安然”等事件中負責審計的事務所和相關注冊會計師的覆轍。

三、認真貫徹風險導向審計理念，謹慎應對金融危機環境下的審計風險

(一)了解金融危機對被審計單位及其環境的影響。

1.了解被審計單位及其環境與風險評估的關系。了解被審計單位及其環境，注重從宏觀層面了解、分析財務報表存在的重大錯報風險，是風險導向審計理念的精髓。《1101號審計準則》要求注冊會計師在審計過程中貫徹風險導向審計的理念，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃實施審計工作;《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》及其《指南》提出:了解被審計單位及其環境是必要程序，特別是在注冊會計師為關鍵環節作出職業判斷提供重要基礎;職業判斷只有建立在對被審計單位及其環境了解的基礎上，才是恰當的和符合實際的。

2.充分關注和了解金融危機對被審計單位經營的影響方式和影響程度。通常情況下，審計人員可以按照客戶的行業性質、所在地區和產品流向、服務對象等，調查了解金融危機對其影響方式和影響程度，并可在調查了解的基礎上，將金融危機對其影響程度劃分為嚴重影響、中度影響、輕微影響和基本上無影響等幾種類型;在影響方式上，還可劃分為直接影響(如出口企業)、間接影響(如原材料供應企業)和同時具有直接影響和間接影響等幾種類型，其用意在實施有效的風險管理和風險控制。在經濟動蕩的現階段，被審計單位的行業狀況、法律環境、監管環境以及其他外部因素變動頻繁，對于被審計單位會計政策的選擇和運用，目標、戰略及相關經營風險，財務業績的衡量和評價，以及內部控制，都可能帶來重大影響。因此，審計時必須在分析總的經濟形勢的前提下，根據被審計單位的具體情況，實施了解被審計單位及其環境的審計程序，充分發揮這一重要程序應有作用。

(二)結合金融危機對被審計單位的影響，評估重大錯報風險。

1.評估重大錯報風險的程序和方法。在了解被審計單位及其環境、把握金融危機對其影響情況的同時，應該對重大錯報風險實施評估程序，包括:(1)在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別重大錯報風險;(2)將識別的風險與認定層次可能發生的錯報相聯系，比如經評估認為被審計單位利潤可能有虛假，則應將其與收入、費用、成本的確認和計量相聯系;(3)考慮識別的風險是否重大，是否足以導致財務報表發生重大錯報;(4)根據風險評估結果，確定實施進一步審計程序的性質、時間和范圍;(5)利用實施風險評估程序所收集的信息，包括在評估控制時所獲取的審計證據，作為支持風險評估結果的審計證據。

以上“進一步審計程序”，是指根據評估的錯報風險設計和實施的、意在發現和認定重大錯報、降低審計風險的審計程序。它是審計準則中的一個專門概念，以區別于財務報表審計的一般程序。

風險評估程序的基本方法，《1211號審計準則》列舉的包括詢問、分析、觀察和檢查。

2.結合金融危機影響實施風險評估。在當前復雜多變、低迷不振的經濟形勢下，風險評估應當側重于了解國內外經濟環境等外部因素，以準確認識風險性質，審計人員還應當考慮在當前金融危機下整體經濟環境發生的重大變化，判斷相關風險是否屬于特別風險，并據以擬定特別風險應對措施;在金融危機的大環境下，在初步業務活動和業務保持階段，應將持續經營作為重點關注事項。實施風險評估程序時，要客觀評價企業管理層對自身持續經營能力作出的評估。當識別出可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況時，應當設計和實施充分、適當的進一步審計程序;當進一步審計程序實施后認為根據已獲取的審計證據，確定可能對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，審計人員應慎重考慮其對財務報表、報表附注，以及對審計報告意見類型的影響。

3.對風險評估的修正。在當前復雜多變的經濟形勢下，風險評估結論不是永遠適用的，它將隨著形勢的變動而變更其適用程度。審計過程中，如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據與前期評估獲取的審計證據不一致，審計人員應當修正風險評估結論，并相應修改原計劃的實施的進一步審計程序。因此，評估重大錯報風險與了解被審計單位及其環境一樣，也是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程，它同樣貫穿于整個審計過程的始終。

(三)充分關注金融危機環境下的特別風險。

1.金融危機環境下產生特別風險的動因及表現。金融危機環境下的特別風險，發生的概率和程度皆比平時高。原因是在復雜艱難經濟形勢下，企業管理層或為了克服生存危機，或為了騙取外部資金，或為了牟取以財務業績為基礎的私人報酬最大化，或為了掩蓋經營失敗而動搖自己的領導地位，或為了獲取一定份額的國家應對危機的投資資金，等等，不惜以進行財務舞弊、編制虛假財務報表來達到目的。其具體表現主要有:(1)對財務報表所依據的會計記錄或相關文件記錄的操縱、偽造或篡改;(2)對交易或事項及其他重要信息在財務報表中不真實表達或故意遺漏;(3)對與確認、計量、分類和列報有關的會計準則、會計制度和會計政策、會計估計的故意誤用，等等。

2.謹慎處理金融危機下的特別風險。審計人員應當根據已評估識別的風險性質、潛在錯報的重要性程度和發生的可能性，判斷風險是否屬特別風險，常規、不復雜的交易通常只具有較低的固有風險，因此引起特別風險的可能性較小;另一方面，特別風險通常源于導致重大錯報風險的經營風險，而金融危機環境下的重大錯報風險多具有這一特征。

對于已識別的特別風險，審計人員應當考慮其對風險評估的影響，如果影響是特別重大的，應與企業管理層溝通以求排除風險或將風險降到可接受的程度;如果管理層不采納審計人員的建議，則應考慮就此類事項與治理層溝通，并采取進一步的應對措施。

(作者單位:江蘇淮安新瑞會計師事務所)