論出口退稅會計分錄的科目設置

摘要:以生產出口企業“免、抵、退”增值稅、外貿出口企業“先征后退”增值稅及“又免又退”消費稅時所涉及的會計核算分錄為研究對象，以這些會計分錄中的科目設置為研究重心，在借鑒新稅收制度、新會計準則、財政部和國家稅務總局的相關政策規定以及相關理論研究成果的基礎上，對出口退稅會計核算分錄中的科目設置進行了分析和探討。通過研究發現，某些目前正在執行中的、針對出口退稅會計核算的相關規定，在會計科目的設置上存在更新或完善的空間，在此基礎上，提出了一些有針對性的建議。

關鍵詞:企業;出口退稅;會計分錄;新稅收制度;新企業會計準則

中圖分類號:F230 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2010)05-0124-02

引言

一筆完整的會計核算分錄包括會計科目、借貸方向和交易金額三個基本要素，出口退稅業務的會計核算分錄也不例外，其中，“借貸方向”直接影響到不同會計要素的增減變化，在會計分錄中不太會出錯;由于目前很多稅收法規和條款對出口退稅金額給出了明確的計算方法①，“交易金額”的部分也有法可依;然而“科目設置”的問題卻較突出。來自政策層面的規定政出多門、不盡相同，企業在運用相關規定設置科目時必然帶有一定的隨意性，此外，理論界對此也有不同的看法。因此，我們有必要總結目前正在實施和執行的相關規定，借鑒已有的理論研究成果，從出口退稅業務流程的經濟實質以及會計與稅收基礎理論出發，探討相關政策規定的合理性和規范性，從而找到一套較科學的會計科目去刻畫企業的出口退稅業務，這也正是本文的研究動機。

我國的出口貨物稅收政策有三種形式:免稅并退稅，即貨物在出口銷售環節不征增值稅和消費稅，并將該貨物出口前實際承擔的稅收負擔，按規定退稅率予以退還;免稅不退稅，即出口銷售環節不征增值稅，由于貨物在出口的前一道環節免稅，因此也無須退稅;不免稅也不退稅，主要針對國家限制或禁止出口的貨物。由于“免稅”和“不退稅”都不涉及會計核算，因此，僅當出口企業享受“免稅并退稅”政策時才需要進行會計處理，這也就將本文的研究對象限制在出口“免稅并退稅”的會計核算分錄上。

根據2005年5月1日起施行的《出口貨物退(免)稅管理辦法》(試行):生產企業自營出口或委托外貿企業代理出口自產貨物，以及有出口經營權的外貿企業直接出口或委托其他外貿企業代理出口貨物，只要出口貨物滿足一定的條件②，可免并退增值稅，在退稅額計算的具體方法上，生產企業采用“免、抵、退”辦法，外貿企業采用“先征后退”辦法。有出口經營權的外貿企業購進應稅消費品直接出口，以及外貿企業受其他外貿企業委托代理出口應稅消費品時，可免并退消費稅。因此，本文只探討生產企業“免、抵、退”增值稅、外貿企業“先征后退”增值稅以及外貿企業“又免又退”消費稅這三類業務的會計核算分錄，并重點關注其中的會計科目設置問題。

一、理論探討

(一)生產企業“免、抵、退”增值稅

2009年版注冊會計師考試《稅法》教材(以下簡稱《稅法》教材)明確指出，生產型企業“免、抵、退”稅業務主要涉及三筆會計分錄:

1.將“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”金額③計入借貸方，分錄為:

借:主營業務成本

貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅轉出)

2.將“當期免抵稅額”金額④計入借貸方，分錄為:

借:應交稅費——應交增值稅(出口抵減內銷產品應納稅額)

貸:應交稅費——應交增值稅(出口退稅)

3.將“當期應退稅額”金額⑤計入借貸方，分錄為:

借:其他應收款——應收補貼款

貸:應交稅費——應交增值稅(出口退稅)

2009年版注冊會計師考試《會計》教材(以下簡稱《會計》教材)在第九章中指出，應當在“應交稅費——應交增值稅”科目下分別設置“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“出口抵減內銷產品應納稅額”等專欄，反映貨物出口退稅。這些科目的設置和前述三筆會計分錄中的相關科目是一致的。2006年最新頒布《企業會計準則應用指南》(以下簡稱《應用指南》)在附錄中規定實行“免、抵、退”企業按應收的出口退稅額，借記“其他應收款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(出口退稅)”，從本質上看，這和《稅法》教材中的第三筆分錄是一致的，只是后者將借方科目進一步細化到了“應收補貼款”這個二級科目。對第三筆分錄借方科目的設置，理論界也有很多不同的提法:文飛虎(2005)選擇計入“應收賬款”科目，韓曉晨(2009)將其細化到“應收賬款—應收出口退稅款”科目中，裴巨、張瑛(2005)、王高峰、鄧未冰(2006)、宋雷娟(2007)傾向于采用“應收補貼款”科目，丁雪慧則(2009)建議在“其他應收款”下設二級明細科目予以核算，梁繼先(2008)選擇了“其他應收款—應收出口退稅”科目。

對于上述政策規定和理論探討，筆者更傾向于采用“其他應收款-應收出口退稅”科目核算企業應當獲得的出口退稅，原因有兩點:第一，“應收賬款”科目用來核算企業因銷售商品、產品或提供勞務等原因，應向購貨或接受勞務的客戶收取的款項，包括買價、增值稅款及代購貨單位墊付的包裝費、運雜費以及到期未能收款的商業承兌匯票。由此可見，這一科目更多用在發生經濟業務往來的經營主體之間，而出口退稅的業務發生在經營主體和行政主體(稅收部門)之間，是由國家特定時期特定的稅收優惠政策產生的，不屬于企業的日常經營活動，因此用“應收賬款”科目來核算出口退稅并不恰當。第二，采用“應收補貼款”或“其他應收款-應收補貼款”等科目核算出口退稅，其假設前提是出口退稅屬于政府補貼的范疇，然而“出口退稅”目前已經成為世界各國擴大出口的通用手段，關稅與貿易總協定認為:“免征某項出口產品的關稅，免征相同產品供內銷時必須繳納的國內稅，或退還所繳納數量相當的關稅或國內稅，不能視為一種補貼。”此外，《企業會計準則第16號——政府補助》也明確指出，增值稅出口退稅不屬于政府補助。因此在科目設置中出現“補貼”一詞是不符合出口退稅經濟本質的。

《稅法》教材中第二筆分錄的科目設置和《企業會計準則》的規定一致，在實務界得到廣泛應用，但我們認為該分錄借方科目的設置值得商榷。

我們將第二筆分錄和第三筆分錄結合起來，得到如下的綜合分錄:

借:應交稅費——應交增值稅(出口抵減內銷產品應納稅額)...(當期免抵稅額)

借:其他應收款——應收補貼款.........................(當期應退稅額)

貸:應交稅費——應交增值稅(出口退稅)........(當期免抵退稅額)

在這筆綜合會計分錄中，“其他應收款”反映的是實際退稅額 ，“應交稅費-應交增值稅(出口退稅)”的金額為(出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-免稅購進原材料價格)×出口貨物退稅率，即名義退稅額，于是“應交稅費——應交增值稅(出口抵減內銷產品應納稅額)”就成為名義退稅額(即“免、抵、退”稅全額)和實際退稅額(即“退”稅額)之間的“平衡器”。從會計角度看，這筆分錄的核算金額符合“有借必有貸，借貸必相等”的基本會計原理;從稅收角度看，該分錄核算的金額恰恰是財稅[2002]7號及國稅發[2002]11號所規定的“當期免抵稅額”。由此可見，“應交稅費——應交增值稅(出口抵減內銷產品應納稅額)”科目所核算的內容并不像其三級科目中所稱的那樣，只有“抵減”的部分。事實上，宋雷娟(2007)也認為這個三級科目并不能完整地體現其所核算的金額，因此，她建議將其改成“出口產品免稅和抵稅減少內銷產品應納稅額”。筆者認為，她的建議不無道理，只是太過復雜，可將其簡化為“當期免抵稅額”，使科目名稱與計入該科目的金額(即當期免抵稅額)一致，同時也能表現該科目作為“會計平衡器”的本質(即貸方的“免、抵、退”稅減去借方的實際“退”稅)。

(二)外貿企業“先征后退”增值稅及“又免又退”消費稅

對外貿企業出口業務中退增值稅和消費稅的會計處理方法，來自政策層面的規定主要有以下幾點:1993年財政部發布的《關于增值稅會計處理的規定》(財會字第83號)規定:企業出口適用零稅率的貨物，不計算銷售收入應繳納的增值稅。企業在收到出口貨物退回的稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅(出口退稅)”科目。同年，財政部發布的《關于消費稅會計處理的規定》(財會字第83號)規定:自營出口應稅消費品的外貿企業，應在應稅消費品報關出口后申請出口退稅時，借記“應收出口退稅”科目，貸記“商品銷售成本”科目。實際收到出口應稅消費品退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅”科目。發生退關或退貨而補交已退的消費稅，作相反的會計分錄。1997年，國家稅務總局《關于企業出口退稅稅收處理問題批復》(國稅函21號)規定:外貿企業自營出口獲得的消費稅退稅款，應沖抵“商品銷售成本”，不直接并入利潤征收所得稅。

在當前的退稅機制和新會計準則體系下，以上的三個規定都存在一定的不足，具體分析如下:

首先，為了規避國際貿易爭端，中國企業出口貨物并不是真正的“零”稅率，而是一種“超低”稅率，即使在2008年財務部、國家稅務總局發布《關于提高勞動密集型產品等商品的增值稅出口退稅率的通知》(財稅[2008]144號)之后，我們查詢由海關總署編著的2009年版《中華人民共和國進出口貨物征、退(免)稅對照手冊及法規匯編》時，仍然可以發現，絕大多數出口貨物的法定征稅率遠高于其退稅率。《關于增值稅會計處理的規定》僅規定了那些征稅率等于退稅率(即“零稅率”)的出口商品，對于那些征稅率大于退稅率的商品，筆者建議可以借鑒《稅法》教材中生產企業“免、抵、退”稅的第一筆和第三筆會計分錄，具體而言，就是以出口貨物在前一環節負擔的增值稅①，借記“主營業務成本”，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅轉出)”;以應當獲得的退稅金額，借記“其他應收款——應收出口退稅”，貸記“應交稅費——應交增值稅(出口退稅)”;在企業實際收到出口退稅時，再借記“銀行存款”，貸記“其他應收款——應收出口退稅”。

其次，《關于消費稅會計處理的規定》和《關于企業出口退稅稅收處理問題批復》所規定的外貿企業出口退消費稅的會計核算分錄是一致的，即增加應收款項，而減少商品出口成本。但是，根據2006年《應用指南》附錄中的會計科目設置，目前“應收出口退稅”和“商品銷售成本”已經被取消了，此處可借鑒生產企業“免、抵、退”稅的科目設置，將前者改為“其他應收款——應收出口退稅”，考慮到出口業務是外貿企業的主要經營活動，建議將后者改為“主營業務成本”。

二、結論與建議

在研究生產企業和外貿企業出口退稅(增值稅和消費稅)業務的會計核算問題時，我們發現政策制訂者、理論研究者和實務操作者對相關會計分錄的科目設置存在一些分歧或爭議。我們對當前正在執行的稅收和會計領域相關規定進行了理論分析，對出口退稅會計核算分錄提出如下建議:

在生產企業“免、抵、退”增值稅稅業務中，以“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”金額，借記“主營業務成本”，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅轉出)”;以“當期免抵稅額”金額，借記“應交稅費——應交增值稅(當期免抵稅額)”，貸記“應交稅費——應交增值稅(出口退稅)”;以“當期應退稅額”金額，借記“其他應收款——應收出口退稅”，貸記“應交稅費——應交增值稅(出口退稅)”。

在外貿企業“先征后退”增值稅業務中，以出口貨物在前一環節已負擔的增值稅，借記“主營業務成本”，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅轉出)”;以應當獲得的退稅金額，借記“其他應收款——應收出口退稅”，貸記“應交稅費——應交增值稅(出口退稅)”。

在外貿企業“又免又退”消費稅業務中，以出口貨物在采購環節已負擔的消費稅，借記“其他應收款——應收出口退稅”，貸記“主營業務成本”。

參考文獻:

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