新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的變化

摘要:長期股權(quán)投資影響到企業(yè)所有者權(quán)益，進(jìn)而影響到合并報(bào)表的編制。在2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資在確認(rèn)、計(jì)量等方面發(fā)生了很大變化。新準(zhǔn)則中論述了長期股權(quán)投資的適用范圍和計(jì)量等內(nèi)容，在理論上作了一定程度的規(guī)范，但沒有與實(shí)踐相結(jié)合。通過用實(shí)例深入淺出地解釋長期股權(quán)投資中的重點(diǎn)、難點(diǎn)問題，有利于初學(xué)者快速解讀新準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作也具有一定的指導(dǎo)作用。

關(guān)鍵詞:長期股權(quán)投資;權(quán)益法;成本法;合并報(bào)表

中圖分類號(hào):F235.19 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)02-0147-03

2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)長期股權(quán)投資作出了規(guī)定，指出在采用權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)該編制合并報(bào)表，而采用成本法時(shí)不編制合并報(bào)表。但在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，當(dāng)被投資企業(yè)所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)、實(shí)現(xiàn)利潤、分配股利時(shí)投資企業(yè)均要作相應(yīng)的賬務(wù)處理，使投資企業(yè)隨被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變化而變化，企業(yè)編制的本身報(bào)表(個(gè)別報(bào)表)與集團(tuán)的合并報(bào)表相比差異很小或無差異，因此，權(quán)益法下編制合并報(bào)表沒有實(shí)際意義。而采用成本法核算時(shí)，投資企業(yè)只有在被投資企業(yè)分配股利時(shí)才作相應(yīng)的處理，成本法核算會(huì)對(duì)企業(yè)的合并報(bào)表產(chǎn)生影響，因此，成本法核算在2006年的準(zhǔn)則中具有較重的地位。

2007年1月1日起新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先在上市公司執(zhí)行，當(dāng)務(wù)之急便是如何解決上市公司掌握和運(yùn)用長期股權(quán)投資的問題，下一步則是對(duì)國有大中型企業(yè)而言。本文在分析長期股權(quán)投資成本法的基礎(chǔ)上，論述成本法的適用范圍、計(jì)量等內(nèi)容，并通過實(shí)例深入淺出地講解實(shí)務(wù)操作。

一、新準(zhǔn)則中相關(guān)概念

1.成本法:是指投資企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值在初始投資后一般不改變。只有在收到現(xiàn)金股利的情況下才有可能確認(rèn)投資收益。

2.權(quán)益法:是指投資企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值在初始投資后會(huì)隨著被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變化而相應(yīng)地按比例發(fā)生變化。

3.控制:是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中獲取利益。

4.共同控制:是指按照合同約定對(duì)某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。

5.重大影響:是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。

二、新準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的適用范圍

1.企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資。

2.企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營企業(yè)投資。

3.企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資。

4.企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。需要注意的是:(1)報(bào)價(jià)指的是公開報(bào)價(jià)，具體情況是:若是上市公司，則公開報(bào)價(jià)指的是公開交易價(jià);非上市公司則指的是在產(chǎn)權(quán)交易所的交易價(jià)格。(2)如果一項(xiàng)權(quán)益性投資有公開報(bào)價(jià)，但無重大影響的，不能作為長期股權(quán)投資核算，應(yīng)該在金融資產(chǎn)中核算。

長期股權(quán)投資的適用范圍可以概括為:(1)對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資;(2)無重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

三、新準(zhǔn)則中權(quán)益法和成本法的適用范圍

1.權(quán)益法的適用范圍:投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響。

2001年的準(zhǔn)則要求當(dāng)企業(yè)的對(duì)外投資是對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資時(shí)， 投資企業(yè)需要采用權(quán)益法核算，并編制合并報(bào)表。

2006年的準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào):當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)、分配股利時(shí)以及所有者權(quán)益發(fā)生其他變化時(shí)，投資企業(yè)均已經(jīng)相應(yīng)的調(diào)整了長期股權(quán)投資、投資收益、資本公積等，投資企業(yè)的報(bào)表已經(jīng)包括了投資所帶來的影響，而合并報(bào)表也能反映投資所帶來的影響，因此，投資企業(yè)的本身報(bào)表和合并報(bào)表差異不大，沒有編制合并報(bào)表的實(shí)際意義。

2006年的準(zhǔn)則規(guī)定權(quán)益法適用于聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)，而不適合于子公司。聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)均作為企業(yè)的對(duì)外投資，而不編制合并報(bào)表。

因此，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位采用權(quán)益法核算時(shí)不需要編制合并報(bào)表。

2.成本法的適用范圍:(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制(指的是絕對(duì)控制);(2)不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。

2001年的準(zhǔn)則要求當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的長期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)不編制合并報(bào)表。

2006年的準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)長期股權(quán)投資采用成本法核算的適用范圍作了相應(yīng)的調(diào)整，在2001年準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增加了一項(xiàng)，即對(duì)被投資單位實(shí)施控制，這一項(xiàng)在2001年準(zhǔn)則中是采用權(quán)益法核算的，而2006年的準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對(duì)被投資單位實(shí)施控制時(shí)要采用成本法核算，并且要編制合并報(bào)表。在編制合并報(bào)表時(shí)需要按權(quán)益法調(diào)整成本法，但只需要在工作底稿中進(jìn)行(2006年的工作底稿與2001年的工作底稿比較有所變化，多了成本法調(diào)整為權(quán)益法的賬務(wù)處理)。

四、新準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的其他變化

1.明細(xì)賬的設(shè)置

2006年的準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資明細(xì)賬的設(shè)置更為簡單，只涉及成本、損益調(diào)整和其他權(quán)益變動(dòng)(包括投資準(zhǔn)備)，取消了股權(quán)投資差額，使信息更為準(zhǔn)確。

2.入賬價(jià)值的確定

2006年的準(zhǔn)則突出了公允價(jià)值的作用。在權(quán)益法下后續(xù)計(jì)量有如下變化:“就高不就低”

(1)初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，不調(diào)整投資的初始投資成本，以實(shí)際投資額入賬。

例題:甲公司以2 000萬元取得乙公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6 000萬元。

①假如甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀瑒t甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為:

借:長期股權(quán)投資——乙公司(成本) 20 000 000

貸:銀行存款等20 000 000

注意:商譽(yù)200萬元(2 000-6 000×30%)體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。

(2)初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，差額計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入——投資利得)，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

貸:營業(yè)外收入——投資利得

②假如投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7 000萬元，則甲公司應(yīng)進(jìn)行的處理為:

借:長期股權(quán)投資——乙公司(成本)20 000 000

貸:銀行存款20 000 000

成本=7 000×30%=2 100(萬元)

借:長期股權(quán)投資——乙公司(成本)1 000 000

貸:營業(yè)外收入——投資利得 1 000 000

3.投資收益的確定

(1)統(tǒng)一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn):投資企業(yè)在確定投資收益時(shí)需要把被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。

例題:甲公司的投資比例為40%，被投資單位當(dāng)年盈利102萬元。被投資單位的某一固定資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)提的折舊為6萬元，被投資單位乙計(jì)提的折舊為4萬元。則甲公司的投資收益為:

(1 020 000-(60 000-40 000))×40%=400 000(元)

以下情況除外:被投資方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值無法可靠確定或可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額很小的，遵循重要性原則。

(2)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間:投資企業(yè)在確定投資收益時(shí)需要對(duì)被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整，使投資企業(yè)與被投資企業(yè)在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間上保持一致。

2006年的準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況選定會(huì)計(jì)期間，可以不再執(zhí)行以前的日歷年度。因此，投資企業(yè)和被投資企業(yè)有可能根據(jù)自身情況選定會(huì)計(jì)期間，而使兩個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)期間不一致。投資企業(yè)在確定投資收益時(shí)需要對(duì)被投資單位的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整，以便確定本會(huì)計(jì)期間的投資收益。

(3)其他:因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的(即未實(shí)現(xiàn)收益，是潛在的，需要在變現(xiàn)時(shí)處置)，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)該將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(未實(shí)現(xiàn)的收益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)收益)。處置投資時(shí)的相應(yīng)賬務(wù)處理:

借:資本公積——其他資本公積

貸:投資收益

例題:甲公司一項(xiàng)長期股權(quán)投資初始成本為250萬元，被投資方當(dāng)年所有者權(quán)益增加200萬元(其中，接受捐贈(zèng)資產(chǎn)50萬元)，本企業(yè)持股比例為40%。本月甲公司以350萬元價(jià)格將該投資出售。

相關(guān)賬務(wù)處理如下:

(1)按權(quán)益法核算被投資企業(yè)所有者權(quán)益增加數(shù)

借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整600 000(2 000 000-500 000)×40%

——其他權(quán)益變動(dòng) 200 000(500 000×40%)

貸:投資收益600 000

資本公積——其他資本公積200 000

(2)出售投資

借:銀行存款 3 500 000

貸:長期股權(quán)投資——成本 2 500 000

——損益調(diào)整 600 000

——其他權(quán)益變動(dòng) 200 000

投資收益200 000

借:資本公積——其他資本公積(捐贈(zèng)利得)200 000

貸:投資收益200 000

4.被投資單位發(fā)生虧損時(shí)的處理

投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈損失，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的情況除外。

(1)實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資通常是指構(gòu)成實(shí)質(zhì)性股權(quán)投資的長期債權(quán)，即投資方既是股東也是債權(quán)人;

(2)因虧損而將長期股權(quán)投資賬面價(jià)值沖至零后，應(yīng)沖減實(shí)質(zhì)性構(gòu)成股權(quán)投資的長期債權(quán);

借:投資收益

貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

借:投資收益

貸:長期應(yīng)收款

例題:A公司持有B公司40%的股權(quán)，2004年12月31日投資的賬面價(jià)值為2 000萬元。B公司2005年虧損3 000萬元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。

A公司2005年應(yīng)確認(rèn)投資損失為1 200萬元(3 000×40%)，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至800萬元(2 000-1 200)。

借:投資收益 12 000 000

貸:長期股權(quán)投資——B公司(損益調(diào)整)12 000 000

假定上述B公司當(dāng)年虧損額為6 000萬元，當(dāng)年度A公司應(yīng)分擔(dān)損失2 400萬元(6 000×40%)，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至0。

借:投資收益 20 000 000

貸:長期股權(quán)投資——B公司(損益調(diào)整)20 000 000

如果A公司賬上有應(yīng)收B公司長期應(yīng)收款1 000萬元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失:

借:投資收益 4 000 000

貸:長期應(yīng)收款4 000 000

(3)按合同或協(xié)議規(guī)定投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失之責(zé)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

即被投資單位發(fā)生虧損時(shí)，投資企業(yè)先行使股東權(quán)利(長期股權(quán)投資)，再行使債權(quán)人權(quán)利(長期應(yīng)收款)，不足部分留待以后盈利時(shí)再予沖減。

額外損失的承擔(dān)問題:

如果合同或協(xié)議中沒有明確規(guī)定當(dāng)企業(yè)發(fā)生額外損失時(shí)由誰承擔(dān)，那么大股東需要承擔(dān)所有的額外損失，小股東不承擔(dān)任何額外損失。這是對(duì)小股東權(quán)益的保障。企業(yè)的經(jīng)營決策權(quán)歸屬于大股東，大股東在企業(yè)是主動(dòng)的投資者，而小股東在企業(yè)只有出資權(quán)，沒有決策權(quán)，在企業(yè)是被動(dòng)的投資者，所以有了上述規(guī)定。

如果合同或協(xié)議中明確規(guī)定了當(dāng)企業(yè)發(fā)生額外損失時(shí)由誰承擔(dān)，且規(guī)定了比例的，需要按規(guī)定執(zhí)行。

五、結(jié)論

2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)長期股權(quán)投資提出了新的規(guī)定。對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行了詳細(xì)的分析，確定了長期股權(quán)投資成本法的適用范圍，并對(duì)采用成本法核算時(shí)遇到的問題作了詳細(xì)的講解。準(zhǔn)則與實(shí)例相結(jié)合，使長期股權(quán)投資更容易被掌握。

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