房地產開發企業納稅審計

房地產是指土地、建筑物及固著在土地、建筑物上不可分離的部分及其附帶的各種權益。目前，房地產行業在中國的經濟中地位是毋庸置疑的。之所以如此，不僅是因為房地產行業帶動建材、裝修、家具等各個行業的發展;同時房地產行業的稅收占整個國家收入的比重也是別的行業都無法比擬的。但是，房地產行業也是偷漏稅非常嚴重的行業。房地產行業偷稅嚴重的產生原因主要有以下幾個方面:

首先，是房地產行業生產復雜、環節多，難以核查。房地產有從項目立項、獲取土地、融資、規劃、施工、銷售、物業管理等眾多環節。而且，房地產行業工期長、會計核算特殊導致偷稅手段專業，很難查取相關證據。

其次，偷稅所受到的實際處罰過輕，開發商仍有利可圖。按照我國《稅收征管法》第六十三條規定:“對于納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。”“百分之五十以上五倍以下”給與的自由裁量權較大，實際中多數都以“百分之五十”的下限進行處罰。這對于收益率極高的房地產行業簡直是九牛一毛，不足以使企業產生敬畏心里。

最后，是開發商對貪污腐敗成本轉嫁的需要。由于行業“潛規則”，開發商早期投入的“資本”不能在正常的賬務中進行處理，因此，便千方百計虛開發票，將非正當支出列入開發成本，造成《稅收征管法》第六十三條所述的“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入的偷稅形式。

房地產行業所涉及的稅收種類較多，主要有:營業稅稅率5%(建筑業和轉讓不動產)、土地增值稅稅率(四檔累進稅率)、城建稅稅率7%、5%、1%、教育費附加稅率3%、印花稅稅率0.5‰、企業所得稅，法定稅率25%、個人所得稅(9檔累進稅率)、土地使用稅、房產稅、車船使用稅等11種。各種稅收的征收都按相關的法規和條例來執行。但主要稅種如營業稅、土地增值稅和企業所得稅的計稅基礎都是收益。因此房地產行業偷稅主要集中以下幾個方面:

(一)隱瞞收入。

隱瞞收入是房地產行業主要的偷稅手段之一，企業可以借此大幅度減少納稅基礎。隱瞞收入的具體表象有:銷售收入確認不及時，少列收入坐支現金，對銀行的按揭款不及時入賬，或將按揭款計入借款科目。有的將實現的收入長期掛在往來科目延期結轉。

(二)擠占、多提、虛列成本是房地產企業偷稅的另一主要手段。其典型的做法是房地產開發商和建筑商相互勾結，有預謀、有目的、有步驟地通過先與承建方編造虛假合同，再讓承建方多開建筑安裝發票的手段，人為地提高造價，增大建安成本，以少繳企業所得稅。

(三)會計資料混亂、財務核算不規范。多數房地產企業工期長，與建安企業結算不及時。造成未售房面積，收入未轉但成本已提前列支，即收入和成本不配比無法真實反映企業盈虧。

房地產業主要稅種中，營業稅的計稅依據是納稅人轉讓無形資產或銷售不動產，向對方收取的全部價款和價外費用。土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。而企業所得稅的計稅依據的應納稅所得額是以企業利潤為主要依據進行調增和調減的。很顯然，房地產業三種主要稅種的征收都與收益有關，因此對收益相關項目的審計是房地產開發行業稅收審計的重點，其主要集中在收入和支出項目兩方面，具體審計方法如下:

(一)收入的審計。收入審計的重點有“經營收入”、“其他業務收入”、“預收賬款”、“應收賬款”及“其他應收(付)”等往來科目。特別注意幾下問題的審查:

1.審查“經營收入”明細賬，并與房地產轉讓合同、記賬憑證、原始憑證相核對，查看有無分解房地產收入或隱瞞收入情況;對應審查“開發產品”明細賬并與房地產轉讓合同、記賬憑證、原始憑證相核對，查看開發企業有無將取得的實物收入直接計入“固定資產、“原材料”等賬戶，隱匿銷售收入;審查“預收賬款”、“應收賬款”及“其他應收(付)”等科目并與房地產轉讓合同、記賬憑證、原始憑證相核對，查看是否將收入掛賬，不及時申報納稅。

2.審查房地產開發企業收取的購房訂金，是否存在不做收入，不申報納稅的情況。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》的第二十五條規定“納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”。很多企業以銷售沒有實現為由，不將收取的預收款或定金及時申報。

3.審查購房及購房人變更姓名的各種手續費、因超過協議交款期限而扣繳的購房定金收入、企業管理部門對其所屬的房產收取的房租收入、小區服務費、場組等是否做應稅收入進行申報。

4.審查房地開發企業是否人為分解售房收入的現象。例如:某開發商銷售一單元售價是45萬元/套，收款時卻分別使用收據、發票等向買主收取:水電費0.8萬元(該費用為水電部門向施工單位收取的設施配套費，應列入工程成本，不應在價外向客戶收取)，二次裝修5萬元(虛列項目)，這樣房價就減為39.2萬元，從而達到偷稅的目的。

5.特別注意有出租房、周轉房的房地產開發企業的審查。因為商品房、出租房和周轉房三者之間的用途很不穩定，如果銷售市場疲軟，可將商品房對外出租;如果銷售市場看好，出租房可變為商品房銷售。商品房暫時未出售前，可臨時用作安置拆遷戶，拆遷戶回遷或安置完畢，周轉房可用作出租或銷售。在審查時要注意三者之間的增減變化，查看出租或銷售收入是否計入“經營收入”，是否存在將出租房、周轉房銷售后直接沖減出租房、周轉房所發生的攤銷費和改裝修費等。

(二)成本及期間費用的審計。開發成本和期間費用的審查是確定企業所得稅應納稅所得額和土地增值稅扣除項目的關鍵。在審計開發成本和期間費用時，首先要了解企業有關成本控制的內部管理體系是否合理。以確定企業成本核算的可依賴程度，然后根據可依賴程度不同，組建審計小組進行審查。成本審查具體有以下方面:

1.取得土地使用權所支付金額是否準確。房地產開發企業擁有的土地一種是為自己建造辦公房、職工宿舍等，這部分土地使用權應列為企業的無形資產。房地產開發企業在銷售產品時，開發產品使用范圍內的土地使有權也隨同轉讓，這部分成本才能作為企業所得稅和土地增值稅的扣除項目。可審查“開發成本”借方發生額，對照支付費用的原始憑證，看其費用支出的合法性、有無不屬于土地使用權的費用混入的情況。

2.公共設施配套費應包括不能有償轉讓的開發小區內公共設施配套發生的支出。審查時注意企業是否按規定時間調整預提費用賬戶。房地產企業成本的轉銷期以開發小區的建設期為準，在此期間成本的轉銷通過主管財政部門審查批準后，才能通過預提方式進行，在小區全部正式竣工結算時調整預提費用。而房地產開發企業一般先建住宅，后建配套設施，使得已售開發產品的配套設施建設費，無法按實際實際成本結轉和分攤。因此，房地產開發企業可按未配套設施概算為基數，計算已出售住宅應負擔的數額，一預提方式計入住宅成本。

3.開發間接費審查。開發間接費是指企業直接組織管理開發項目所發生的費用，包括工資、福利費、折舊、辦公費、水電費、周轉房攤銷等。可審查“開發成本”、“開發間接費”、“應付賬款—應付工程款”、“庫存材料”、“預提費用”、“開發產品”等科目，結合有關明細賬和原始憑證，核對費用發生的真實性和列支的合法性;審查是否按權責發生制和收入與成本費用相配比的原則。

4.其他土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建造安裝工程費、基礎設施費等主要審查是否按財務制度規定的項目進行歸集和核算。

房地產行業近幾年都被列入稅務大檢查的重要行業，該行業的稅務審計結果直接增加財政收入，更重要的是稅務審計通過揭露和制止、處罰等手段，來制約房地產行業中各種不規范和消極的因素，打擊稅收犯罪以進社會經濟秩序的健康運行。

(作者單位:江西省神州司法鑒定中心)