成本法下股票股利的賬務處理

一、對股票股利不作賬務處理利弊的分析

(一)會計信息質量方面受到負面影響

1.少確認資產和收益。對采用成本法核算的長期股權投資，分回現金股利或利潤時增加一項資產(應收股利)，同時確認投資收益，而分回股票股利實際上也是增加一項資產(長期股權投資)，也應確認投資收益。由于按規定不作賬務處理，導致相關資產和收益均無法確認，這方面的會計信息就無法通過賬務報表對外提供。況且，應確認的資產處置時，按稅法規定完全可以作為處置成本在稅前扣除，而確認的收益多數情況下則屬免稅收入。

當然，在特定情況下，將分得股票股利確認為收益和調增投資成本也可能虛增資產和收益，即當分得的股票股利價值超過取得投資后被投資單位實現凈利潤份額時，即可能出現上述不太合理的情況，這一情況下分得股票股利與分得其他資產而確認收益的情況是一致的。對此，財政部印發的《企業會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號)作出新的規定:對于采用成本核算的長期股權投資，除取得時應計入應收股利的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業均應當按照被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分為投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤;進行上述處理后如果導致長期股權投資的賬面價值高于其可收回金額的，可按其差額計提減值準備。

作者認為，上述原則應同樣適用于分得股票股利確認為投資成本與投資收益的情況。

2.不能全面反映投資資產的運作過程。被投資單位將其凈資產從其他所有者權益項目轉出，記入實收資本(股本)，并向投資者出具證明其權益的股票或出資證明。投資者收到股票、出資證明，應視為追加投資，這與投資企業從被投資單位分回現金股利或利潤時先按取得的資產價值確認收益，然后用這些資產追加投資的道理應是相同的。現在不作賬務處理，不確認分配收益也不增加投資成本，就使分配和再投資這一投資資產運作運程無法得到反映。

(二)增加會計與稅務的暫時性差異并可能損害企業的正當利益

國家稅務總局《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規定，企業權益性投資取得股息、紅利收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確認收入的實現。此處所述的“轉股”，即本文中股票股利。但該文件同時規定，被投資企業以股權(票)溢價形成的資本公積轉為股本的，不作為投資企業的股息、紅利收入，也不增加相應股權的計稅基礎。因此，除資本溢價、股本溢價轉股外，所有分入的股票股利在稅收上都必須確認投資收入，這與會計不作賬務處理之間就形成了會計與稅收上的暫時性差異，從而導致相應的納稅調整且可能損害企業的正當利益。因為:

1.分得股票股利時不作賬務處理，但按稅法應確認為股息、紅利收入并增加計稅基礎，這樣導致會計上的投資成本小于稅務成本;該項投資處置時，會計上確認的處置收益(假定不存在其他因素，下同)，則會大于稅收上確認的處置所得，這就是會計上與稅收的暫時性差異。與上述差異相關的，則是分得股票股利時要調增應納稅所得額，投資處置時又要調減應納稅所得額(以下簡稱應稅所得)，而且，由于不在賬內反映且長期股權投資一般存續時間很長，這些納稅調整在后期往往會發生遺漏或差錯而損害企業正當利益。如果會計上在分得股票股利時也與稅收上一樣確認收益和增記投資成本，上述差異即不復存在，也無須再進行先調增、后調減的納稅調整。

2.如果先不調增、后不調減，即先不作補記股息、紅利收入的納稅調增，投資處置時也自然不能作轉回差異的納稅調減，這樣企業正當利益也會受到損害，因為先調增的是免稅收入，而后應調減而未調減的則是全額征稅收入。

3.如果分得股票股利時也按與稅收上同樣原則確認收益，雖然投資處置時不再進行納稅調減，但企業經濟利益不會因此受到損害，因為這樣稅收上確認的處置所得會與會計上確認的處置收益相等。

二、作者建議的成本法下分得股票股利的會計和稅務處理

(一)會計處理

1.除資本溢價、股本溢價以外的所有者權益項目轉股。被投資單位宣告以未分配利潤、盈余公積轉增資本，以及用資本溢價、股本溢價以外的、按有規定可以轉股的資本公積(如搬遷補償結余)轉股的，投資企業應按應得份額(轉股后股權的公允價值)，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目;收到分得的股票或出資證明時，借記“長期股權投資——成本”科目，貸記“應收股利”科目。

2.資本溢價、股本溢價轉股:(1)被投資宣告用資本溢價、股本溢價轉增資本的，投資企業應在收到股票或出資證明時，按照轉股后股票、股權的公允價值，借記“長期股權投資——成本”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目;(2)以后該項投資處置時，除應轉銷其包括投資成本在內的賬面價值外，還應將相關的資本公積轉入收益，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。

(二)所得稅處理

現時企業所得稅的差異確認和納稅調整，都是通過填報《企業所得稅年度納稅申報表》(以下簡稱申報表)及其附表的方法實現。申報表共有十幾個附表，其中與企業權益性投資及其收益、投資企業分得股利或利潤有關的，主要有附表三、附表五和附表十一。

轉股時確認收益并增加投資成本的納稅調整具體程序如下:

1.在分得股票股利的當年:(1)以資本溢價、股本溢價以外的所有者權益項目轉股、配股:分得股票股利進行賬務處理后，會計上與稅收上不再因此存在差異，所以申報表附表十一可以不填，而應將確認的投資收益作為免稅收入在申報表附表五第3行、附表三第15行第4列填報，爾后由附表三匯總計入申報表第15行“納稅調整減少額”和第17行“其中:免稅收入”;(2)以資本溢價、股本溢價轉增資本的，會計上、稅收上皆不確認收入，因此無須在上述表格中填報。

2.上述投資處置的當年:(1)除資本溢價、股本溢價以外的所有者權益轉增資本的，長期股權投資(以下簡稱投資)處置時會計上確認的處置損益與稅收上確認的處置所得或損失數額相等，無須因此填列申報表附表十一、附表三等表格;(2)以資本溢價、股本溢價轉增資本的投資處置，因會計上的投資成本大于稅收上的處置成本(計稅基礎)，導致稅收上的處置所得大于會計上的處置收益，所以應按其差額，調增應稅所得，而當年將相當于這一差額的資本公積轉入投資收益，因稅收上不確認收入而應調減所得額，兩者相抵后為0，無須在附表三填報。具體填報只限于附表十一，即分別在該表第7、第10列填寫資本公積轉入金額，第8、第9列填0;另應將其處置價款(凈收入)、會計成本、稅收成本和會計與稅收的差異等分別填列在附表十一的第11至第16列(第16列調增額與第10列調減額相等)。

三、例題

[例]A公司和B公司均為上市公司和居民企業，A公司對B公司持股15%，對其投資采用成本法在“長期股權投資”科目核算，該項投資于2×08年取得，初始投資成本為100萬元，2×10年4月B公司股東大會宣告以未分配利潤轉增資本，A公司應得股票股利面值總額10萬元、公允價值20萬元，以后B公司一直未分配股利，至2×12年12月，A公司將該項投資全部售出，凈得價款130萬元。試用不作賬務處理和作賬務處理，比較兩種方法的利與弊。

(一)A公司分得股票股利時不作賬務處理

1.分得股票股利當年納稅申報時，應按分得股息、紅利收入調增應稅所得20萬元，同時按免稅收入調減應稅所得20萬元，分別在年度納稅申報表附表十一第3、第7、第8、第10列和附表五第3行、附表三第15行第4列、第19行第3列中填報(附表三沒有專門填報成本法核算長期股權投資差異調整的項目，因此填入第19行)。

2.處置該項投資時，稅收上應確認處置所得=130-(100+20)=10(萬元，下同)，會計上應確認處置收益=130-100=30，納稅申報時應調減所得額=30-10=20。填報申報表附表時:(1)附表十一各列應填金額為:第11列，130;第12列，100;第13列，120;第14列，30;第15列，10;第16列，20;(2)附表三第19行第4列，應填金額20。

3.從持股至處置，A公司會計上實際取得收益為30萬元(130-100)，其中20萬元為免稅收入，因此計稅收益為10萬元，與稅收上確認的征稅收入相等(20-20+10)。

(二)A公司分得股票股利時確認收益并增加投資成本的相關處理:

1.分配股票股利，A公司賬務處理為:(1)B公司宣告以未分配利潤轉股時，借記“股利”科目20(萬元，下同)，貸記“投資收益”科目20(以下省略“記”、“科目”和引號);(2)收到分配的股票時，借長期股權投資20，貸應收股利20。但會計上確認為收益的20萬元為免稅收入，應調減所得額，申報時應在附表五第3行、附表三第15行第4列填報，因不存在差異，所以附表十一可以不填列。

2.處置投資:會計上賬務處理為借銀行存款130，貸長期股權投資120，貸投資收益10。會計上確認的處置收益與稅收上確認的處置所得都為10萬元[130-(100+20)]，無須因此作納稅調整。

據此，作者認為，以成本法核算長期股權投資時，分得股票股利在會計上確認收益并調增投資成本，賬務處理的工作量很小，而在稅收處理不但方便許多，也不容易發生差錯或遺漏。

權益法下，除長期股權投資賬面價值減少為0后仍繼續虧損外，每年年終投資企業均按被投資單位當年凈利潤(或虧損)的份額確認投資收益或損失，導致相應的納稅調整，如果將分得股票股利確認為投資成本，將無法再確認投資收益，而導致更復雜的納稅調整，因此，作者認為權益法下分得股票股利，仍以不作賬務處理為宜。

(作者單位:江蘇淮安市淮陰區財政局)