談會計理論體系構建的邏輯起點

會計理論結構，是指由會計理論的各種要素相關聯(lián)系、相互制約而形成的有機整體。會計理論結構的邏輯起點是構建會計理論體系的出發(fā)點，是會計理論研究必須面對的問題。選擇正確的邏輯起點，對會計理論體系的成功運行和發(fā)展具有重大意義。

一、確定會計理論體系邏輯起點的意義

1.能揭示會計理論的最基本層次，成為構建會計理論體系的出發(fā)點。

討論會計理論結構應首先明確它的組成元素，作為邏輯起點的元素必須先于其他元素產生，且能制約其他元素，從而能作為會計理論最一般、最簡單的思維前提，揭示會計理論的最基本層次，成為構建會計理論體系的出發(fā)點。

2.能揭示會計發(fā)展的真正原因，是影響會計理論研究成敗的關鍵。

從根本上看，會計研究因邏輯起點而產生，研究起點的正確與否，將直接影響會計理論研究的成敗，甚至進一步影響到會計實踐的成敗。會計理論的研究水平，首先取決于對于邏輯起點的自覺或不自覺的準確把握，然后才取決于人們對理論問題的解決能力。

3.能為豐富會計理論體系，完善會計方法程序提供有效指導，成為判斷各層次基本元素的定義正確與否、各環(huán)節(jié)方法程序可行性如何的最終標準。

會計理論體系的邏輯起點是會計理論體系的出發(fā)點，也是其歸宿點。會計理論體系的諸多元素中，作為會計理論研究的邏輯起點的元素，應能及時地體現(xiàn)這些社會需求的會計屬性，從而為豐富會計理論體系，完善會計方法程序提供有效指導。同時，要能據(jù)以判斷各層次基本元素的定義正確與否、各環(huán)節(jié)方法程序可行性如何，為會計基本理論研究和具體應用研究提供一個最終的評價標準。

二、中外會計界關于會計理論體系邏輯起點的主要觀點

1.會計假設起點論。

會計假設最早由美國著名會計學家佩頓于1922年在《會計理論》一書中提出，它認為會計研究只有以會計假設為起點，現(xiàn)代會計理論體系才具有邏輯嚴密性和客觀性，會計實務才能在一定的規(guī)范下得以展開。其邏輯體系是會計假設、會計原則、會計程度、會計方法、會計要素、財務報告。至今比較統(tǒng)一的會計假設是會計主體假設、持續(xù)經營假設、會計分期假設及貨幣計量假設。它的缺陷是顯而易見的:(1)會計假設源于客觀環(huán)境，客觀環(huán)境是復雜的、多變的。(2)如何形成會計假設，形成多少假設以及假設有多少層次具有主觀因素，不能確定。(3)假設和原則之間的內在邏輯關系不清楚，以假設邏輯地推導出的各項會計原則超出了當時的經濟現(xiàn)實和會計實務界能夠接受的限度。

2.會計本質起點論。

會計本質起點論受到了會計本質屬性和會計本質的討論的極大影響，認為會計本質是一事物區(qū)別于他事物的根本屬性，會計概念就是對會計本質屬性的概括而形成的一種認識。因此必須以會計本質為邏輯起點來構建財務會計概念框架。但是會計本質是關于會計屬性的抽象范疇，不能及時反映社會經濟環(huán)境的變化，因此，它也是滯后于會計實踐的，不能很好地指導會計實踐，對會計實踐只能起間接的指導作用，不能實現(xiàn)理論與實踐直接有效的統(tǒng)一。當前，中國會計研究已逐步放棄了以會計本質作為起點。

3.會計環(huán)境起點論。

所謂會計環(huán)境是指與會計產生、發(fā)展密切相關，并決定著會計思想、會計組織、會計法制、會計理論、會計方法、會計工作水平以及與會計密切相關的審計、財務的客觀歷史條件及其特殊情況等。該理論持有者認為，環(huán)境決定一切，會計環(huán)境始終影響和支配著會計的發(fā)展歷史，決定了會計目標、會計對象、會計職能、會計程序和會計方法。但是，環(huán)境畢竟是外部的條件，是事物發(fā)展的外因，它只能起到影響而不是決定的作用。它不能將自身與會計系統(tǒng)結合起來，也不能聯(lián)系會計實踐和會計理論，更無法推導出其他理論范疇。再加上該論點強調客觀環(huán)境的主導作用，容易夸大客觀會計環(huán)境的決定性，忽視人的主觀能動性。

4.會計對象起點論。

該觀點認為，會計理論體系是反映會計對象而形成的概念、范疇、判斷、推理的體系，會計對象決定著會計目標、會計原則、會計方法等，理應作為會計研究的起點。誠然，在理論上，會計對象確定了會計系統(tǒng)的運行對象，在實踐上它為會計系統(tǒng)建立賬戶、復式記賬、會計報告等提供依據(jù)，所以它具有聯(lián)系會計系統(tǒng)與會計環(huán)境、聯(lián)系會計理論與會計實踐的特性。但是會計對象是抽象的，無法在實務上給予具體的反映，而必須對其具體化從而形成會計要素。可見會計對象不是起點式的會計理論范疇，而是會計目標決定會計對象。由此，以會計對象作為會計理論的邏輯起點，其結果是會計信息不能準確地反映會計目標從而使會計理論框架失去存在的意義。

5.會計目標起點論。

1982年，亨得里克森在《會計理論》一書中明確了“任何研究領域的起點都是提出研究的界限和確定它的目標，會計研究也不例外”即會計目標起點論的觀點。目前，美國財務會計概念結構也是以目標作為研究起點，用于指導所有其他項目的研究，并作為整個概念結構的基礎。該觀點認為，作為一個系統(tǒng)，會計應首先明確目標，會計目標是會計理論的直接存在物，是會計活動的出發(fā)點和歸宿。而以會計目標為邏輯起點構建的會計理論體系是一個動態(tài)、開放、穩(wěn)定和有序的系統(tǒng)。該觀點也是現(xiàn)在對中國最有影響的會計理論體系邏輯起點觀點。

6.雙起點理論。

該觀點是許多學者在研究單一要素邏輯起點中得不到較為滿意的答案時，轉而創(chuàng)新性地提出的。對雙起點的界定各個學者還不同，主要的觀點有:(1)會計基本假設與會計目標。這種觀點認為，環(huán)境對會計的影響主要在兩個方面:從客觀上來看，環(huán)境對會計理論與方法的影響表現(xiàn)在對會計的基本假設上;從主觀上看環(huán)境對會計的影響表現(xiàn)在信息使用者對會計的要求，即會計目標上。因此，會計的起點理論應是會計基本假設與會計目標。(2)會計環(huán)境與會計目標。這種觀點認為，會計環(huán)境與會計目標相結合作為會計理論的邏輯起點，不僅是必要的，而且也是可行的。(3)會計環(huán)境與會計本質。這種觀點認為，把會計環(huán)境和會計本質作為研究起點，更能解釋環(huán)境變化所帶來的一系列會計理論創(chuàng)新問題。(4)會計環(huán)境與會計動因。這種觀點認為，會計環(huán)境和會計動因反映會計實踐活動的內容，是會計理論體系的邏輯起點。

三、會計目標起點論的合理性

1.從邏輯的角度看，會計目標具備作為邏輯起點的基本特征。

首先，會計目標的確定并不是主觀臆造的，它反映了會計發(fā)展過程中內在的必然聯(lián)系。會計目標的提出，反映了會計本質，并促進會計本質和職能的發(fā)展。其次，會計目標作為會計理論體系的邏輯起點，決定和制約著會計假設、會計概念和會計準則。會計假設在于對會計系統(tǒng)的外部環(huán)境作出判斷，但外部環(huán)境要通過會計目標作用于會計系統(tǒng)，同時會計系統(tǒng)又通過會計目標去適應外部環(huán)境，即會計目標制約著會計假設。會計準則是人們?yōu)榱吮ＷC會計目標實現(xiàn)而制定的用來指導和制約會計主體行為的規(guī)范。因此，會計目標是會計理論的直接存在物，任何脫離會計目標而建立的會計理論結構及其要素都是不科學的。再次，會計目標必須通過外部環(huán)境予以規(guī)定和說明，是會計發(fā)展的歷史起點。最后，會計目標包含了會計活動的“基因”，是會計活動中一切矛盾的“焦點”，是會計系統(tǒng)運行的導向機制，是會計活動的出發(fā)點和歸宿。

2.從系統(tǒng)論的角度看，目標對于系統(tǒng)是至關重要的，按一定目標運行是一切系統(tǒng)所具備的基本特征。

對會計系統(tǒng)來說，目標表明人們?yōu)槭裁匆O計這一系統(tǒng)，目標是人工系統(tǒng)存在的前提，是決定系統(tǒng)其他要素的基礎。會計目標決定了會計系統(tǒng)應使用的方法和程序，是引導和制約會計行為的決定性因素，尤其在缺乏明確可供遵循的會計準則時，會計目標就成為會計行為的判別標準。同時，會計受外部環(huán)境變化的影響很大，會計目標直接反映著社會經濟環(huán)境的變化。總之，目標對于系統(tǒng)的重要性決定了以會計目標作為邏輯起點的客觀必然性，以此為邏輯起點而構建的會計理論體系是一個動態(tài)的、開放的、穩(wěn)定的和有序的系統(tǒng)。

3.從會計理論的性質看，由于會計理論與會計實踐之間相互依存、相互影響和相互促進的關系，會計理論必須密切聯(lián)系會計實踐。

由于會計目標是主觀見之于客觀的產物，它是會計環(huán)境的需要和會計系統(tǒng)內在本質的統(tǒng)一，而會計目標合理與否，又會時刻受到實踐的檢驗。因此把會計目標作為會計理論的邏輯起點，能增強會計理論對會計實踐的解釋和指導功能，使會計理論日趨完善。

綜上所述，以會計目標作為會計理論結構的邏輯起點，能使整個會計理論體系更具科學性、客觀性，增強了會計理論體系對會計實踐的解釋和指導功能，促進會計理論體系日趨完善。所以，把會計目標作為會計理論體系的邏輯起點是比較科學的。

(作者單位:九江縣農村信用合作聯(lián)社)