公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用及思考

摘要:公允價值一直是會計界普遍關(guān)注的一個問題。在2006年我國頒布的新會計準(zhǔn)則體系中，謹(jǐn)慎、適度的引入了公允價值計量屬性，這既符合國際會計計量的發(fā)展趨勢，也適應(yīng)了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。本文試從公允價值的概念以及在我國的運(yùn)用歷程出發(fā)，對公允價值在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用進(jìn)行思考與研究。

關(guān)鍵詞:公允價值，會計準(zhǔn)則，運(yùn)用

一、公允價值的概念

對于公允價值，國際會計準(zhǔn)則委員會以及各國的會計準(zhǔn)則制定部門都發(fā)布了自己所認(rèn)定的定義，這些定義大同而小異。

1995年國際會計準(zhǔn)則委員會定義為“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。

2002年2月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會定義為“在自愿各方之間進(jìn)行的現(xiàn)行交易(即非被迫或清算交易)中，購買(或發(fā)生)或出售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。”

2006年2月，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》規(guī)定:“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”

二、公允價值的起源及在我國的運(yùn)用歷程

(一)公允價值的起源

從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，公允價值會計應(yīng)該最早起源于法德的會計模式。1673年法國政府當(dāng)時要求引入采用公允價值計量的年度資產(chǎn)負(fù)債表，以作為保護(hù)經(jīng)濟(jì)實體免于破產(chǎn)的手段。這種基于國家控制經(jīng)濟(jì)實體的會計模式后來被其他國家所仿效，并且后來被納入了1807年的拿破侖商法典。這種屬于“成文法”體系的會計模式在德國1870年統(tǒng)一之后又得到了極大的發(fā)展，但是，其重心從市場價值轉(zhuǎn)向了歷史成本。

20世紀(jì)80年代以來，以自由競爭和金融自由化為基調(diào)的金融革命席卷了整個西方發(fā)達(dá)國家，他們紛紛放寬或取消對利率的管制，致使匯率、利率以及證券價格發(fā)生了難以預(yù)計的波動，使得企業(yè)和投資者開始廣泛地尋求某種可以規(guī)避市場風(fēng)險的工具，客觀上促成了衍生金融工具的出現(xiàn)與發(fā)展。衍生金融工具的出現(xiàn)與迅猛發(fā)展在一定程度上使得傳統(tǒng)的歷史成本計量模式毫無用武之地，從而促使公允價值在公認(rèn)會計原則中得以廣泛運(yùn)用。

(二)公允價值在我國的運(yùn)用歷程

公允價值在我國的發(fā)展與運(yùn)用大體可分為四個階段:1.歷史成本占絕對主導(dǎo)地位的階段(1992年至1997年)。1992年11月我國發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，確定了歷史成本計量模式的主導(dǎo)地位。在這個階段，我國只在基本準(zhǔn)則中規(guī)定了實際成本(即歷史成本)一種計量屬性，這是區(qū)別于西方各國和國際會計準(zhǔn)則委員會的概念框架的一大特色;2. 培養(yǎng)公允價值觀念的階段(1998年至2000年)。公允價值作為計量屬性，首次正式出現(xiàn)在 1998 年 6月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)組》，并在后來所發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》也得到廣泛的運(yùn)用;3.回避公允價值計量的階段(2001年至2005年)。2001 年 1 月我國發(fā)布并修訂了八項會計準(zhǔn)則，取消公允價值在三項準(zhǔn)則的運(yùn)用，并改按賬面價值計量。值得注意的是，在這個階段，由公允價值向賬面價值的轉(zhuǎn)變，并非表明我國對公允價值的態(tài)度開始發(fā)生轉(zhuǎn)變，而主要是為了規(guī)范我國資本市場的會計秩序，遏制資本市場中利用債務(wù)重組、資產(chǎn)置換等包裝上市的違法違規(guī)行為而加以規(guī)定的;4. 大范圍采用公允價值的階段(2006年至今)。2006年3月15日，財政部發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，導(dǎo)入公允價值計量屬性。新會計準(zhǔn)則體系在金融工具四項準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值計量。

(三)公允價值在我國會計準(zhǔn)則中運(yùn)用的動力

首先，我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善是推行公允價值會計的基礎(chǔ)和前提。社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展成為我國推行公允價值會計的基礎(chǔ)和前提，并隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，公允價值運(yùn)用的范圍也會越來越廣泛。

其次，我國資本市場的發(fā)展和壯大、公司治理的加強(qiáng)和法制建設(shè)的完善為公允價值的應(yīng)用提供了保障，為在我國會計實務(wù)中拓展公允價值的應(yīng)用范圍奠定了堅實的基礎(chǔ)。

并且，新交易和新工具的不斷涌現(xiàn)是推動公允價值應(yīng)用的直接動力。自我國改革開放以來，已產(chǎn)生了多種衍生金融工具。由于衍生金融工具不要求初始凈投資，或者要求很少的凈投資，歷史成本對其無能為力，只有公允價值才能對其進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計量。因此，諸如衍生金融工具的新交易和新工具的不斷涌現(xiàn)，直接推動了公允價值在我國的運(yùn)用。

在會計準(zhǔn)則國際化方面，不斷加強(qiáng)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同是我國采用公允價值的重要推動力量。

三、公允價值在我國會計準(zhǔn)則的運(yùn)用現(xiàn)狀

在新會計準(zhǔn)則體系中，一個最大的變化是廣泛應(yīng)用了公允價值計量，這相對于原先的會計實務(wù)都是革命性的變化，主要體現(xiàn)在下列各項會計準(zhǔn)則中:

(一)基本準(zhǔn)則

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》雖然提出了公允價值計量屬性，但是，仍在強(qiáng)調(diào)公允價值計量的可靠性，并且歷史成本仍然占據(jù)主導(dǎo)地位。

(二)債務(wù)重組

新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，對于債務(wù)重組時轉(zhuǎn)出資產(chǎn)、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)以及修改債務(wù)條件后的債務(wù)均采用公允價值計量，且與原賬面金額之間的差額計入當(dāng)期損益。

(三)非貨幣性資產(chǎn)交換

新的非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則重新引入了公允價值的概念，但該準(zhǔn)則明確規(guī)定了采用公允價值計量的條件(即該項交換具有商業(yè)實質(zhì))，并要求換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。但是，會計準(zhǔn)則關(guān)于公允價值計量的估值技術(shù)在實務(wù)中缺乏可操作性，從而難以保證公允價值計量的可靠性。

(四)四項金融工具會計準(zhǔn)則

在新會計準(zhǔn)則體系中，公允價值的廣泛運(yùn)用，更多的是體現(xiàn)在新發(fā)布的四項金融工具會計準(zhǔn)則上，即《金融工具確認(rèn)和計量》、《套期保值》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《金融工具列報和披露》。這四項金融工具會計準(zhǔn)則對公允價值的估值技術(shù)規(guī)定最為詳細(xì)，明確把公允價值的估計方法區(qū)分為存在活躍市場的情形和不存在活躍市場的情形，但是，該準(zhǔn)則對公允價值的估值技術(shù)也只是做出了原則性的規(guī)定，并且在會計實務(wù)中運(yùn)用同樣缺乏可操作性。

(五)投資性房地產(chǎn)

在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量中，我國新準(zhǔn)則規(guī)定了歷史成本模式和公允價值模式。但同時得滿足兩個條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。這兩個條件實質(zhì)上只允許采用活躍市場的價格作為公允價值的估計，而禁止了采用其他具有較多主觀假設(shè)的估值技術(shù)來確定公允價值。但是，如何判斷一個城市(即房地產(chǎn)所在地)的房地產(chǎn)市場是否為活躍市場，新準(zhǔn)則并沒有給出具有可操作性的指導(dǎo)性意見。

(六)非同一控制下的企業(yè)合并

我國《企業(yè)合并》會計準(zhǔn)則按照合并雙方是否處于同一控制下，把企業(yè)合并分為處于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，仍采用歷史成本計量模式，以避免利潤操縱行為。對于非同一控制下的企業(yè)合并，該準(zhǔn)則規(guī)定，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。

(七)生物資產(chǎn)

該項準(zhǔn)則對于我國來說是一項全新的會計準(zhǔn)則，主要用于規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的相關(guān)處理。

四、對公允價值在我國會計準(zhǔn)則中應(yīng)用的思考

當(dāng)前，我國還處于樹立公允價值的理念階段，還沒有全面考慮其現(xiàn)實的可操作性，具體如何進(jìn)行公允價值的計量操作已成為我國會計界的一大難題。另外，由于新會計準(zhǔn)則從 2007 年才開始采用，因此，公允價值對我國會計實務(wù)的實際影響以及所引起的經(jīng)濟(jì)后果，有待于進(jìn)一步的實證檢驗與評估。

盡管公允價值在我國的運(yùn)用和發(fā)展并不是一帆風(fēng)順，但是，公允價值會計是國際潮流，大勢所趨，因此，在對待公允價值的態(tài)度上，我們不能排斥公允價值，應(yīng)在充分考慮我國具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境與條件，對現(xiàn)行會計實務(wù)進(jìn)行循序漸進(jìn)的局部改革，不斷地改進(jìn)現(xiàn)行的歷史成本會計模式，逐步邁向公允價值會計。在現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與條件下，作者認(rèn)為我們可以從以下幾方面進(jìn)行努力:

(一)各方面的配套改革同步進(jìn)行

當(dāng)前，我們對公允價值的認(rèn)識出現(xiàn)的一些扭曲，問題不在公允價值本身，而是由于資本市場監(jiān)督的相關(guān)配套制度不完善所造成的。單單依靠在會計準(zhǔn)則中回避公允價值計量，只會迫使某些利益集團(tuán)改變其盈余操縱的手段，而不能從實質(zhì)上提高我國會計信息的質(zhì)量。因此，要想積極穩(wěn)步地推進(jìn)我國公允價值會計的發(fā)展，以使實施公允價值會計的風(fēng)險最小化，同步進(jìn)行各方面的配套改革顯得額外重要。

這些配套措施包括執(zhí)行會計準(zhǔn)則所涉及的各種要素，如公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制制度、獨(dú)立審計、經(jīng)理人市場、法律訴訟機(jī)制以及資本市場監(jiān)管機(jī)制等，這些要素直接關(guān)系到公允價值會計能否被恰當(dāng)?shù)貓?zhí)行。

(二)加強(qiáng)以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估的理論研究，提高資產(chǎn)評估人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)技能

在公允價值估計不是基于可觀察的市場價格的情況下，公允價值計量更多是依賴于各種估值技術(shù)，而現(xiàn)值技術(shù)以及其他估值技術(shù)的運(yùn)用專業(yè)性很強(qiáng)，需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的資產(chǎn)評估師隊伍。

(三)提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)判斷能力

與其他計量屬性相比，公允價值會更多地體現(xiàn)會計人員的專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)判斷要素，會計人員的職業(yè)判斷水平成為公允價值估值結(jié)果形成過程中的重要影響因素。另外，公允價值在我國的運(yùn)用還取決于有關(guān)公允價值的基本會計理論的發(fā)展以及包括會計準(zhǔn)則制定者在內(nèi)的各個相關(guān)領(lǐng)域內(nèi)的人士對公允價值的認(rèn)識與理解程度。

(四)維護(hù)注冊會計師審計的獨(dú)立性，提高注冊會計師審計的質(zhì)量，充分發(fā)揮注冊會計師的獨(dú)立鑒證職能對公允價值估計的獨(dú)立鑒證是推行公允價值計量的重要組成部分。在金融工具變得越來越多樣化和復(fù)雜化，而公允價值在財務(wù)報告中得到更多采用的背景下，獨(dú)立鑒證顯得尤為重要。我國去年頒布的《注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322號——公允價值計量和披露的審計》為公允價值會計的實施提供了重要保障。

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(作者單位:岳陽市審計局)