探索新會計準則下的合并商譽

摘要:由于經濟的全球化發展，企業合并的規模不斷擴大，商譽在企業中所起的功能越來越重要。本文從商譽的概念出發，闡述了商譽的確認、計量和記錄，并對商譽的處理提出了一些建議。

關鍵詞:會計準則 商譽 探索處理

一、商譽概述

商譽歷來是會計理論和實務中的重要問題之一，也是人們爭論的主題。隨著中國經濟的不斷發展和企業的并購日益盛行，有關商譽會計問題在中國也許早就產生，只是由于人為的因素，使得這些問題真正被關注比人們想象的要晚些。商譽和合并，本來是兩個互不相關的概念，只是由于企業合并對商譽的確認和計量才顯得日益重要，可以這么說，企業合并讓商譽問題成為引起理論界廣泛關注的問題。

商譽一詞最早出現于16世紀中后期，英國會計學家Leake在“Commercial Goodwill”一文中對商譽的最早記錄，初期商譽指企業在從事經營活動中所取得的一切有利條件。19世紀末，英國一學者將商譽定義為“一個企業由于其顧客所持的好感并可能繼續光顧和支持而得到的利益和好處”。在20世紀，商譽進一步演變為導致超額利潤的一切因素。比較系統的定義商譽的會計學家是美國的Hendriksen(亨德利克森)，其在《會計理論》一書中，從會計的角度闡述了商譽的本質，提出了三個論點，被稱為商譽的“三元理論”，即“好感理論”、“超額收益論”和“總計價賬戶論”。亨德利克森的“好感價值論”從商譽的來源角度認為商譽形成于企業的良好形象，源于有利的商業地位，良好的勞資關系和顧客對企業的好感;“超額收益價值論”從商譽的外在表現和直接計量角度認為商譽體現為較長時間給企業帶來超額盈利，其價值表現為未來超額收益的現值;“總計價賬戶論”從間接計量的角度認為商譽不是一項資產，而是特殊的計價賬戶，其表現為一個實體的整體價值大于可辨認資產價值的總和，從內容看，它是諸如優秀的管理隊伍、忠誠的客戶和市場信譽等難以入賬的價值。按照亨德利克森的總結，商譽包括自創商譽和外購商譽，其表現為企業未來的超額收益能力，這些理論得到了廣泛的認同。

二、商譽的確認

1、在自創商譽的確認上，目前會計實務界還沒有應用，就是理論界也很少有支持者。雖然大多數人承認自創商譽的存在，但各自會計準則都沒有明確規定，國際會計準則委員會所發布的IAS22和我國的《企業會計準則》均明確規定只有出現合并商譽時才作為一項資產入賬，這就限定了商譽只能是在一個企業合并購買或合并另一個企業時才予以確認。

2、合并商譽的確認，依據不同的合并方式將產生不同的確認新問題。我國新會計準則中，《企業會計準則第20號-企業合并》將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。(1)同一控制下的企業合并中商譽的確認。統一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前及合并后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性的，對于這種情況我國新會計準則規定:合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量;合并方取得的凈資產賬面價值和支付的合并價差的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。可見在這種合并方式下是不確認合并商譽的。(2)非同一控制下的企業合并中商譽的確認。非同一控制下的企業合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業合并。購買方通過一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買者在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債，以及發行的權益性證券的公允價值;通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和，購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應計入企業合并成本，購買方在購買日是作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。同時規定，購買方在購買日應當對合并成本進行分配，確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債的入賬價值，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額的差額，應當確認為商譽，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核后，仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，應當將其計入當期損益。

三、商譽的計量

目前，對于自創商譽的確認還沒有明確的規定，其計量新問題也無從規定，這里所說的商譽的計量其實就是合并商譽的計量。在我國新會計準則中，同一控制下的企業合并，對被合并方的資產、負債按照原賬面價值確認，不按照公允價值進行調整，因而不形成商譽，合并作價和合并中取得的凈資產份額的差額調整權益項目。非同一控制下的企業合并采用的是購買法，在購買日購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、公允價值凈額的差額，確認為商譽;購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額為負商譽，在對取得被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益，這時商譽的計量公式為:商譽價值=合并成本-(被并購方可辨認資產公允價值總額-被并購方可辨認負債公允價值總額)=合并成本-被并購方可辨認凈資產公允價值。

四、商譽的后續計量及其問題分析

新企業會計準則采用了國際上通行的減值測試法，而沒有考慮對商譽的攤銷。按照《企業會計準則第8號-資產減值》規定，企業合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試，并且至少應當在年度終了時進行測試，一經確認的資產減值損失，不得在以后會計期間轉回，由于商譽不可辨認的特征，其本身難以產生獨立的現金流，所以商譽與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試，其中資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其它資產或資產組產生的現金流入。同時，這些相關的資產組或資產組組合應當是能夠從企業的協同效應中受益的資產組或資產組組合，但不應當大于按照《企業會計準則第35號-分部報告》所確定的報告分布，這種會計處理方法有其合理性，主要體現在:每年年度終了對商譽進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現存商譽價值和企業資產價值的真實信息，已確認的資產減值損失不得轉回，可以防止企業利用計提減值準備進行利潤操縱。

(1)商譽減值測試在實務中較難操作。新準則引入了“資產組”的概念，由于對相關的資產組或資產組組合的確認的執行難度較大，可能產生對商譽進行重新分配并在新的基礎上進行減值測試，會增大工作量，而且結果也未必準確，同時怎樣合理的將商譽分攤至相關的資產組或資產組組合，在新企業會計準則中并沒有詳細的具體的指出，加上我國評估體系的不完善，商譽減值的準確性更難計算。為了解決以上的問題，應大力提高會計人員的素質，發展信息市場和價格市場，并加強監督，減少企業利用確認減值損失的不軌行為。

(2)新準則對于負商譽的處理不符合穩健原則。與商譽相對，負商譽是購買企業投資成本低于被并購企業凈資產公允價值的差額，形成負商譽的原因與形成商譽的原因正好相反。在實務中，負商譽的出現往往是因為被并購企業存在一些賬面上未能體現出來的不利因素，如企業已出現經營不善的跡象，已存在許多不良的社會影響或經營活動，導致以后各項利潤下降，現金流入減少，從而使企業的盈利水平低于一般水平。顯然，這些不利因素將在一定時期內存在于企業中，企業合并過程中所形成的負商譽實際上是購買方為彌補其應對這些不利因素所花費的未來支出而從購買方接受的價格轉讓，因此，將負商譽計入當期損益，顯然不符合穩健原則。

(3)商譽對企業凈利潤的影響。由于商譽的會計處理對合并企業的凈利潤影響巨大，對商譽采用減值測試需要大量的主觀判斷，這樣企業就有機會利用公允價值對凈利潤進行調節，這給注冊會計師判斷企業的商譽減值帶來困難，針對企業利用商譽減值測試進行利潤的調節，需要強化注冊會計師的專業勝任隊伍，提高注冊會計師的職業道德，認真核實企業公允價值的合理性，商譽的歸屬以及減值測試信息的真實、可靠，并合理估計商譽對利潤影響的重要性。

參考文獻:

[1]亨德里克森《會計理論》陳今池等翻譯。上海:立信會計圖書用品社，1987。

[2]《企業會計準則2006》，中華人民共和國財政部制定.經濟科學出版社。

[3]財政部會計司組織翻譯，《國際會計準則2002》，第1版，北京:中國財政經濟出版社，2003。

[4]《2009年高級會計實務科目考試輔導用書精講》，上海國際會計學院編。

(作者單位:邯鄲市環保工程技術服務中心)