新會計準則實施對銀行類金融機構的經營和監管影響

摘要:新金融會計準則的全面實施，對于銀行類金融機構來說是一次重大的會計制度變遷，商業銀行的經營將隨之產生一系列影響，而對于商業銀行的監管來說，也面臨著許多新挑戰。本文基于銀行類金融機構，分析了新金融會計準則的公允價值計量、衍生金融工具披露、新資產負債分類方式、新減值準備計提方法等方面對商業銀行的經營及監管的影響，并提出了構建合理的商業銀行風險評價體系，創新監管方式，加強對商業銀行窗口指導和審慎監管，建立新的評價體系等監管對策。

關鍵詞:會計準則;金融;銀行;監管

2009年，新金融會計準則在所有銀行類金融機構都開始施行，新準則的實施對提高銀行類金融機構的會計信息質量和可比性，完善風險管理，提高經營水平有著重要的意義與作用，是一次重大的會計制度變遷。會計系統生成的會計信息在銀行監管中扮演著極為重要的角色，會計準則的重大變化必然影響相關監管指標的計算口徑。我國銀行業監管是一種多元監管體制，目前，中國人民銀行、銀監會、審計機關都在不同層面履行著監管職能，形成了以銀監會監管為基本出發點、相互補充的有機整體。那么，監管體系如何面對包括公允價值、衍生金融工具、資產減值損失的計量在內的一系列變革給我國銀行業監管帶來的新挑戰呢?

一、新會計準則對商業銀行的經營影響分析

1.公允價值計量，增加了財務的波動性

公允價值計量要求銀行在交易事項的市場價值發生變化時，及時將這些價值變動在報表中予以確認。公允價值計量衍生金融工具有利于其在表內反映，提高會計信息的相關性，也更符合目前銀行業的風險管理慣例和現代化管理風險技術，有助于財務報表使用者了解商業銀行的真實財務狀況。但相應的，公允價值的運用也會對商業銀行會計信息產生負面影響。公允價值計量的不確定性、變動性，難以滿足會計信息可靠性的質量要求。在宏觀經濟形勢出現急劇變化，利率和匯率出現大幅度調整，股票價格大幅漲跌的時期，公允價值的頻繁變化會使得財務報告波動性上升，導致市場對銀行經濟價值的錯誤判斷。公允價值計量的可靠性受到市場發展程度的制約，非完全有效市場中資產的價值確定依賴于銀行所采用估價模型的科學性，可能會導致一定程度上人為操縱計量結果，從而影響到商業銀行的穩健經營。

2.衍生金融工具披露，改變了資本的計量范圍

衍生金融工具交易在合約成交后，要將其確認為一項資產或負債，進行表內核算，改變了銀行資本計算的范圍，也影響了加權風險資產的計算，而這種確認和計量要求商業銀行必須具備完善的風險管理政策、金融工具估值技術等。目前，金融風險的確認、計量和分析技術，是國內商業銀行經營管理的薄弱環節，也是新巴塞爾協議給我圍商業銀行帶來的最為嚴峻的挑戰。

3.新資產負債分類方式，提高了風險管理的要求

新會計準則改變了傳統的金融資產和負債分類方式，改為按持有意圖和目的對金融資產、負債進行分類，并將金融資產劃分為交易性金融資產、持有到期投資、貸款和應收款以及可供出售金融資產;將負債劃分為交易性金融負債和其他金融負債，同時規定，資產與負債分類一經確定，不得隨意改變。這種分類方法不僅有利于引導商業銀行的管理者從風險角度科學合理地分類、管理和監控各類金融資產和負債，也有助于利益相關方對銀行風險管理作出有效判斷。

4.新減值準備計提方法，減少了盈余管理的隨意性

新會計準則對商業銀行的金融資產減值提出了更高的要求，除交易性金融資產外，其余以攤余成本計量的金融資產發生減值，應當將該金融資產的賬面價值減記至可收回金額，可收回金額按照未來現金流量折現法確定，而且規定金融資產的減值損失一經確認，不得隨意轉回，只有客觀證據表明資產價值已經恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的損失才能轉回。相對于五級分類法，未來現金流量折現法更加客觀、公允，可以反映資產的真實價值，更符合會計信息對外披露的要求。需要強調的是，按照原《金融企業會計制度》規定，對預計可能發生的損失可計提減值準備，已沖銷的貸款損失，以后又收回的，其核銷的貸款損失準備可以轉回。在這種規定下，商業銀行通常先大量計提貸款損失準備，第二年再沖回，以進行盈余管理。新會計準則關于金融資產減值準備計提的規定杜絕了商業銀行進行盈余管理的隨意性。

二、新會計準則對銀行業監管的挑戰

1.公允價值的計量模式是銀行業監管面臨的最大挑戰

不可否認，新會計準則中公允價值的廣泛使用對會計信息的相關性和可靠性是一把雙刃劍。一方面，公允價值有助于提高商業銀行會計信息的相關性，使會計信息更有價值;另一方面，公允價值的使用使利潤操縱更為容易，公允價值的使用可能會降低會計信息的可靠性。

以公允價值作為金融工具的計量屬性，無疑會加大銀行財務的波動性，公允價值變動必然會影響商業銀行的利潤和股東權益，甚至導致會計信息失真。公允價值計量的可靠性受到市場發展程度的制約，現階段國內許多金融工具發展剛起步，市場化程度不足，資產的估值嚴重依賴于銀行所采用估價模型的科學性。更重要的是，目前各大商業銀行都開發了自己的估值模型，不同銀行采用不同的估值模型后，公允價值的變動對凈資本等的影響是存在差異的，從而降低了會計信息的可比性。監管部門將很難區分不同商業銀行公允價值變動的真實背景，這樣監管部門的橫向水平監管效果就會因銀行不同而有所區別，監管部門會被迫對商業銀行采取差異化監管，監管部門的公平監管原則難以維持，從而對監管工作提出了新的挑戰。

2.資產減值準備計提與貸款風險管理的沖突

新準則將貸款減值損失界定為貸款的賬面余額與使用其初始實際利率折現得到的預計未來現金流量現值之間的差額，而且“有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備”，并規定:債務工具減值損失轉回可計入當期損益，而可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。這些規定縮小了金融企業利潤操縱的空間，但與銀行監管機構的觀點存在一定差異。銀行監管機構的觀點是用經濟增長時期貸款準備金的儲備來吸收經濟衰退時期的損失，以預提方式防止將來的貸款損失，如2002年《銀行貸款損失準備計提指引》中指出:“一般準備是根據全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備”。2006年6月巴塞爾銀行監管委員會的《貸款信用風險的穩健評估》也強調，應“確保根據信用損失估計值計算貸款損失準備金的方法合理且符合審慎性原則”。

3.新會計準則增大了對市場風險審慎監管的難度

根據巴塞爾委員會的規定，商業銀行應將交易性業務與傳統的銀行業務分開。交易賬戶按市場價格計價，銀行賬戶按照歷史成本計價。而新會計準則對金融資產重新分類，極大地拓寬了按公允價值計價的金融工具范圍，并且允許持有待售資產與持有到期投資在一定條件下的相互轉換，套期會計的采用將衍生金融工具與其對應的基礎工具的會計核算集中在一起，使得交易賬戶和銀行賬戶的界限更加模糊，增加了監管部門對商業銀行市場風險審慎資本監管的難度，給商業銀行監管套利帶來了機會。

三、對新會計準則實施后對商業銀行的監管對策

1.改進資本充足率計算方法，構建合理的風險評價體系

既要依賴于會計系統提供的基礎信息，又要保持監管的審慎性。在監管與會計的分離問題上，資本充足率是一個很好的探索和嘗試，而且已經被國際金融界廣泛認可和接受。一般來說，會計上使用資產負債率衡量企業的償債能力。資本充足率作為監管部門衡量銀行償債能力的重要指標，是第一個實現監管和會計對償債能力評價分離的指標。為了應對新會計準則的挑戰，歐盟修改了資本充足率的計算方法，其做法值得我們借鑒和參考。

2.積極創新監管方式，確保公允價值計量的客觀性

實行公允價值計量的前提條件是成熟的市場環境，但我國金融市場遠沒有達到充分競爭的水平，公允價值的確定缺乏必要依據。采用估值模型測算公允價值，對電子化數據系統以及有關專業人才的要求極高。另外，在公允價值確定過程中，人為主觀判斷的因素較多，勢必影響到公允價值確定的準確性。要剔除會計人員主觀因素的影響，使公允價值得到真實反映，則需要在監管方式上創新。銀行業監管部門要積極推進商業銀行按照巴塞爾新資本協議的要求，引導商業銀行加快開發內部評級法，可以嘗試考慮不同銀行的風險識別能力、凈資本等來區別開發內部評級法;對同一產品的確認和計量可以建立一個統一的模式，對相同產品的確認及計量則可以由幾家銀行協議確定，這將是一個不斷試錯的過程，銀行業協會或監管當局應該充當這一過程的主導，可以通過挑選幾家成熟的上市商業銀行，披露其公允價值的計量模式，并接受市場反饋，逐步形成一個完善的估值范式，給其他商業銀行提供參考和借鑒;加強對相關會計人員職業道德與專業素質的管理，強化激勵約束機制，確保公允價值計算的可靠性。

3.加強窗口指導和審慎監管，切實提高風險管理水平

針對新會計準則關于衍生金融工具進行表內確認和計量的要求，監管部門要加強對商業銀行的監管和指導。從審慎經營的原則出發，督促商業銀行要盡快提高對金融風險進行確認、計量和分析的技術，尤其要提高對衍生金融工具風險的識別和管理能力，強化內控管理水平，有效防范國際金融競爭風險，維護金融運行穩定。

4.創建新的評價體系，確保統計口徑的一致性

新的評價體系應建立在整合新舊兩種不同會計準則的條件下，通過分項記分的方式，對不同標準下的數據或指標采用分析權重和變化趨勢的方法對其分值予以調整，并可將其單項列出以便于各商業銀行之間進行比較。對于單一銀行的評價依然采用通過數值分析的角度加以判斷，對于多銀行的評價應該以分值為主要的衡量依據。在新的評價體系中應增加商業銀行新準則實施進度、公允價值計量指導性標準兩個部分。商業銀行新準則實施進度主要記載各商業銀行對新會計準則實施頒布的相關政策、制度以及計量方法和標準，并由商業銀行分行報備其執行相關調整政策的進展情況。而公允價值計量指導性標準旨在控制資產、負債(尤其是金融資產和金融負債)在計量時的不準確性。作為監管部門可運用其自身認定的統一標準去衡量各商業銀行資產負債的真實性，新體系應重點關注偏差過大的商業銀行相關要素，在對各商業銀行作出評價時應利用這一標準去調整其相應的分值，從而削弱由于公允價值認定不一致給商業銀行的評價帶來的偏差。

參考文獻:

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[3]中國銀監會寧波監管局課題組.新會計準則在商業銀行實施中的操作難點與監管對策[J].三江論壇，2008(6).

(作者單位:中國人民銀行長沙中心支行)