基于經濟實質的成本內涵新審視

摘要:成本雖是一個動態的概念，但有它的內在規律性。成本會計問題的研究應緊扣成本的經濟實質進行。本文從成本的經濟內涵出發，分析理論成本與核算成本的異同以及隨管理思想變遷而不斷豐富和完善的成本內涵與外延。

關鍵詞:經濟實質 理論成本 核算成本 管理成本

成本是人們最為熟悉的概念之一，它的內涵十分豐富，外延極為廣泛。在收入有限的條件下，提高企業的經濟效益必須努力降低成本，重視成本研究。而成本研究，必須先從成本的經濟實質開始。

1、成本的經濟實質

馬克思指出:“按照資本主義方式生產的每一個商品W的價值，用公式來表示是W=c+v+m。如果我們從這個產品價值中減去剩余價值m，那么，在商品中剩下的，只是一個在生產要素上耗費的資本價值c+v的等價物或補償價值。” “商品價值的這個部分，即補償所消耗的生產資料價格和所使用的勞動力價格的部分，只是補償商品使資本家自身耗費的東西，所以對資本家來說，這就是商品的成本價格。”馬克思這里所說的“商品的成本價格”指的就是產品成本。

綜上所述，成本的經濟實質概括為:生產經營過程中所耗費的生產資料轉移的價值和勞動者為自己勞動所創造的價值的貨幣表現，也就是企業在生產經營中所耗費的資金的總和。這一經典論述表明，不論是在資本主義市場經濟條件下，還是在社會主義市場經濟條件下，成本的經濟內容都應該相同，即都應該包括上述的前兩個部分c+v，從理論上講，這是產品價值中的補償部分，它構成產品的理論成本。

理論成本的具體構成及其內在聯系如下圖所示(圖1)

值得說明的是，理論成本的概念主要是針對產品成本而言的。在實際工作中為了加強企業的成本管理和正確地進行決策，涉及和應用的成本概念是多種多樣的，其外延已經超出了產品成本的范圍，如可控成本、不可控成本、機會成本等，具體將在本文的后續部分詳細闡述。

2、會計制度規范下的核算成本

2.1 核算成本的含義

核算成本是指根據國家統一的財務和會計法規及制度核算出來的，用于編制財務報表和企業內部成本管理的一種實際應用成本。核算成本也稱財務成本或制度成本。

2.2 財務會計實務中核算成本的具體內容

在實際工作中，核算成本的具體內容取決于成本核算制度。其關鍵是解決將成本全部對象化計算產品的全部成本，還是將其按一定的標準分類，部分計入產品成本，部分計入期間費用的問題。就全世界而言，各國財務會計體系中使用的成本核算制度大致可以分為三種，分別是:制造成本、完全成本和變動成本。

⑴ 制造成本

制造成本也稱生產成本，是指企業為了生產各種產品(產成品、半成品、勞務等)，在生產過程中發生的各種直接的和相關的經營支出和耗費，并應從產品銷售收入中得到補償的價值。

制造成本的具體核算內容包括:生產經營過程中實際消耗的直接材料、直接工資和制造費用等。

⑵完全成本

完全成本，也稱為全部成本，是指企業一定時期為生產和銷售一定數量和種類的產品或勞務所發生的全部耗費。其具體核算內容不僅包括前述(1)的制造成本，還包括期間成本。由于前(1)已經講述了制造成本，這里我們主要介紹期間成本。

期間成本是指企業在發生的當期，作為該期銷售收入的一個扣減項目，全額列入損益表，不隨產品物質和價值態流動的成本。具體包括在生產過程中發生的管理費用、財務費用和銷售費用。

可見，完全成本法下，制造成本和期間成本均計入產品成本;而制造成本法下，只有制造成本(生產成本)才計入產品成本，期間成本卻直接計入當期損益而不計入產品成本。

⑶變動成本

變動成本是成本按習性(成本性態)分類的結果之一。變動成本是指在一定時期和一定業務量范圍內，其成本總額隨著業務量的變動而呈線性變動的成本。例如，直接人工、直接材料都屬于典型的變動成本。具體而言，如何判斷一項成本屬于變動成本，應當把握其基本特點:①變動成本總額的正比例變動性;②單位變動成本的不變性。即在相關范圍內，單位變動成本并不受業務量增減變動的影響，而始終保持在某一特定水平上。

在變動成本法下，根據成本習性把企業的全部成本劃分為變動成本與固定成本兩大類后，只將變動生產成本的直接材料、直接人工和變動制造費用計入產品的生產成本，而剩余部分則作為期間成本計入當期損益。特別值得注意的是，在變動成本法下，把固定制造費用視為“期間成本”全部計入當期損益，這是變動成本法區別于制造成本法、完全成本法的根本特征。

在一定的產品銷量和銷售價格的條件下，三種不同的成本核算制度，影響產品核算成本的高低，決定財務會計中計算的企業損益，反映企業的財務成果。它不但制約著企業的生存，而且決定著剩余價值m即利潤的多少，從而制約著企業再生產擴大的可能性。由此可見，產品成本是企業維持簡單再生產的補償尺度，如果產品的價值不能補償成本耗費，企業的簡單再生產就無法進行。

馬克思關于產品成本的論述是對成本經濟實質的高度理論概括，這一理論成本是指導成本會計研究的指南;核算成本的確認以理論成本為基礎。理論成本不考慮生產經營活動中偶然因素和異常情況的消耗，只對正常的物化勞動和活勞動消耗進行貨幣計量;而核算成本往往受客觀條件包括經濟工作方針政策和當期生產經營條件變化的影響。因此，在我國會計實務中所應用到的成本概念(核算成本)與理論成本具有一定的差別。如:按照我國現行企業會計制度的規定，工業企業應采用制造成本法計算產品成本;我國會計實務將損失性支出，如廢品損失、季節性和修理期間的停工損失等，也計入了成本，以促使企業加強成本核算，減少生產損失。其實，從理論上看，上述的廢品損失，停工損失等損失性支出，并不形成產品價值，它們并不是產品的生產性耗費，而是純粹的損耗，其經濟實質并不屬于成本的范圍。

3、管理思想演進下的管理成本

管理成本是指用于企業內部經營管理的各種成本的總稱，是根據核算成本和其他有關資料進行不同的歸類、分析和調整后計算出來的，是對核算成本的進一步深化和發展。管理成本主要包括(但不限于)決策成本(如差別成本、機會成本、邊際成本、相關成本、沉沒成本和重置成本等)和控制與考核成本(如標準成本、定額成本、責任成本、可控成本、計劃成本和可比成本等)兩類。但隨著管理思想的演化和企業管理要求的提高，管理成本的具體內容也會隨之發生變化。

3.1 20世紀20年代以前

早在16世紀的歐洲就出現了成本和成本會計的萌芽，而從學科體系的完整性來看，完整的成本會計理論與方法體系，是形成于十九世紀工業革命之后。工業革命，使生產的基本組織形式發生變革， 生產勞動社會化程度的提高，產生了現代工廠制度，管理的實踐和理論也在不斷地發展和創新，亞當·斯密、羅伯特·歐文、查爾斯·巴貝奇等都是這個時代管理思想的先驅。

英國成本會計人員對成本計算進行研究，將成本計算與復式簿記結合起來，根據制造業的特點，采用分批法和分步法計算產品成本等。在這期間，1885年，亨利·梅特卡夫(Henry Metcalfe)出版了《制造成本》，提出了原材料的核算辦法及間接費用的四種解決方法，被譽為世界上“第一本成本會計著作” ;1887年，英國電力工程師埃米爾·加克(Emile Garcke)和特許會計師約翰·M·費爾斯(John M.Fells)合著的《工廠會計》，介紹了成本記錄和復式簿記的結合方式，被譽為19世紀“最有影響的成本會計著作”。

3.2 20世紀20年代～80年代中期

“科學管理之父”泰羅(Taylor)認為，科學管理的中心問題是強調生產管理，提高勞動生產率，發揮工人的勞動潛力。隨后，預算制度也隨之逐漸完善與系統化。

20世紀三四十年代第二次世界大戰以后，新技術革命得到廣泛的應用和發展，涌現了“行為科學”、“數量管理”、“決策學派”、“權變學派”等多種管理思想和管理方法，為成本會計的擴展提供了理論和技術支持 。這一時期，成本由過去只重視滿足外部財務報表使用者的需要，轉為開始重視內部管理決策和控制的需要;由過去只對實際成本的計量，擴展為對實際成本和未來預期成本的計量;由過去只建立單元成本計量模式，擴展為建立多元成本計量模式，滿足多用戶和多目標的需要。具體表現為變動標準成本、責任成本、質量成本和目標成本的出現相繼的探索和運用。

3.3 20世紀80年代中期至今

近三十年來，信息化社會代替了工業化社會，市場運作模式和管理模式等也隨之發生了變革。全面質量管理(TQM)、敏捷制造(AM)、適時制生產系統(JIT)、企業資源計劃(ERP)、和供應鏈管理(SCM)等新的管理技術不斷涌現。在新的管理環境下，涌現出了很多新的成本計量方法。具體表現見下表1。

以上興起的各項新成本理論和方法中，RCA(資源消耗會計)是指將德國GPK( 彈性邊際成本法) 有效地應用于美國的A B C( 作業成本法)，是世界范圍內成本會計整合的內在要求，同時也是我國成本會計理論發展的新趨勢。

4、結論與啟示

綜上所述，基于成本經濟實質的視角，我們發現:

⑴成本的經濟實質構建了產品的理論成本，但理論成本與核算成本既有聯系又有區別。

⑵成本的經濟實質決定了成本在經濟管理中的重要作用，但成本的經濟實質并不就是成本的經濟內容。

在商品經濟的范疇里，成本的經濟實質是不變的，但成本的經濟內容卻是極富時代氣息、隨管理思想演進而不斷拓展的。成本理論體系應當包括管理成本這一重大主題才是完整的、系統的。

⑶經濟理論和管理思想的發展是永無止境的，成本范疇和成本思想也是與時俱進的。

無論是成本理論研究者還是成本會計實務工作者，都應當加強新經濟理論和管理理論的探討、學習和研究， 豐富成本會計理論和方法，解決成本核算和管理工作中的實際問題。

因此，研究成本會計問題必須從成本的經濟實質出發，結合企業的實際情況，融合經濟和管理發展戰略，才能從根本上把握和促進成本會計的發展。

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(作者單位:湖南省有色地質勘查局二一七隊)