企業(yè)搬遷收入所得稅處理及重置扣除法與資產(chǎn)清理法

一、重置扣除法與資產(chǎn)清理法

(一)重置扣除法、資產(chǎn)清理法及其選擇運用

根據(jù)61號文件的規(guī)定，只要搬遷企業(yè)用搬遷收入重置固定資產(chǎn)，就應(yīng)該按照上述文件規(guī)定，以搬遷收入加上相關(guān)存款利息再減去重置固定資產(chǎn)(含重置土地，下同)、技術(shù)改造及安置職工費用后的余額計入應(yīng)納稅所得額(以下簡稱應(yīng)稅所得)，本文中我們將這樣的所得稅處理方法稱為重置扣除法;而對企業(yè)沒有用搬遷收入重置固定資產(chǎn)、進行技術(shù)改造的，則采用與正常的固定資產(chǎn)清理、無形資產(chǎn)(土地)處置相同的方法計算應(yīng)稅所得，本文中我們將這種所得稅處理方法稱為資產(chǎn)清理法。作者認為文件中這樣機械地規(guī)定處理方法是不可行的，原因是:當搬遷企業(yè)重置固定資產(chǎn)價值低于搬遷時減少的固定資產(chǎn)價值(指因拆除、廢棄、滅失而減少的、包括土地在內(nèi)的資產(chǎn)價值，下同)時，采用重置扣除法計算搬遷收入應(yīng)稅所得會高于采用資產(chǎn)清理法計算的搬遷收入應(yīng)稅所得，這樣就失去了61號文件對搬遷企業(yè)優(yōu)惠政策的意義。因此，當搬遷企業(yè)雖然重置了固定資產(chǎn)，但當重置固定資產(chǎn)的價值小于搬遷時減少的固定資產(chǎn)價值時，企業(yè)也就可以選擇使用資產(chǎn)清理法來進行搬遷收入的所得稅處理。因為選擇以搬遷收入減去搬遷的相關(guān)損失、費用來計算應(yīng)稅所得，符合所得法的相關(guān)規(guī)定。

(二)重置扣除法的適用范圍及其應(yīng)稅所得的計算

1.適用范圍:搬遷時減少的固定資產(chǎn)價值低于重置固定資產(chǎn)價值的企業(yè)。

2.搬遷收入的應(yīng)稅所得=(搬遷收入+搬遷收入專戶存款利息+拆除資產(chǎn)的變價收入)-(用搬遷收入重置的固定資產(chǎn)+技術(shù)改造支出+安置職工支出)

(三)資產(chǎn)清理法適用范圍及其應(yīng)稅所得的計算

1.適用范圍:搬遷時減少的固定資產(chǎn)價值高于重置固定資產(chǎn)價值的企業(yè)。

2.搬遷收入的應(yīng)稅所得=(搬遷收入+搬遷收入專戶存款利息+拆除資產(chǎn)的變價收入)-[搬遷時減少的固定資產(chǎn)價值+搬遷的相關(guān)費用(含技術(shù)改造和安置職工支出)]

在選擇采用資產(chǎn)清理法時，人們會提出關(guān)于職工安置費用和技術(shù)改造是否可以從搬遷收入中扣除的問題，其實這一問題并不對企業(yè)所得稅的總體稅負產(chǎn)生影響，因為搬遷企業(yè)的職工安置和技術(shù)改造費用，按新稅法的規(guī)定完全可以從稅前扣除，而技術(shù)改造如果符合相關(guān)條件，還可以得到加計扣除的特別優(yōu)惠。

二、對61號文件中其他規(guī)范的解讀

1.關(guān)于相關(guān)概念的范圍和其他事項的具體處理:(1)上述凡提到企業(yè)搬遷時重置、購置或滅失、減少的固定資產(chǎn)價值的，均應(yīng)包含相關(guān)的土地使用權(quán)(簡稱土地)價值，但在轉(zhuǎn)銷減少的國有劃撥土地價值時，應(yīng)按減除土地估價入賬時確認的、與土地價值相對應(yīng)的資本公積后的余額計算;(2)重置固定資產(chǎn)如果是拆卸后易地重新安裝而成，應(yīng)按重裝后總價值減去拆卸前的資產(chǎn)凈值后的余額計算，即只應(yīng)以拆卸、運輸、重新安裝調(diào)試的費用合計作為搬遷收入的重置固定資產(chǎn);(3)采用重置扣除法來確定搬遷收入的應(yīng)稅所得時，不得再從搬遷收入中扣除拆除、廢棄、滅失資產(chǎn)的價值;(4)重置扣除法“扣除后的金額”，即搬遷收入計入應(yīng)稅所得的金額，只能是正數(shù)或零，不應(yīng)為負數(shù)，因為如果為負數(shù)，其形成資產(chǎn)(含費用)的資金來源就不是搬遷收入而是企業(yè)正常運營資金;采用資產(chǎn)清理法計算出的搬遷收入應(yīng)稅所得，則可能是正數(shù)，特殊情況下也有可能是負數(shù)(資產(chǎn)清理凈損失)，該項負數(shù)應(yīng)在搬遷收入計入應(yīng)稅所得時扣除，而在會計上則表現(xiàn)為該項搬遷損失在“清理完畢”時計入當期損益(營業(yè)外支出);(5)安置職工費用，主要指企業(yè)搬遷停產(chǎn)而應(yīng)支付給職工的生活費及相應(yīng)工資附加費用，以及因搬遷而與職工解除勞動合同應(yīng)支付的補償金等。

2.關(guān)于61號文件的適用范圍。2003年1月，國家稅務(wù)總局曾以國稅函[2003]115號批復，規(guī)范外商投資企業(yè)和外國企業(yè)搬遷補償收入的所得稅處理問題，其對搬遷收入所得稅處理的優(yōu)惠程度遠不如61號文件。為此，作者咨詢了所在地專司外商投資企業(yè)所得稅的市國家稅務(wù)局，答復是外商投資企業(yè)、外國企業(yè)搬遷收入統(tǒng)一按61號文件執(zhí)行，理由有二:一是61號文件所指搬遷企業(yè)并沒有排除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，應(yīng)是所有企業(yè);二是總局[2003]115號文件的制定依據(jù)是《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，該法的調(diào)整對象已在稅改時并入新的《企業(yè)所得稅法》，因此外商投資企業(yè)和外國企業(yè)搬遷收入的所得稅處理也應(yīng)適用61號文件。

3.財政部《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)問題的通知》(財企[2005]123號)規(guī)定，企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應(yīng)付款處理，企業(yè)因搬遷發(fā)生的損失和費用(含職工安置費用)，從專項應(yīng)付款開支，搬遷結(jié)束，結(jié)余款項計入資本公積，超支部分計入當期損益。由于會計上按該文件規(guī)定不將搬遷收入結(jié)余計入損益，而稅收上則規(guī)定要計入應(yīng)稅所得，因此形成了會計上與稅收上的差異而需作納稅調(diào)整。

4.與搬遷收入相關(guān)的納稅調(diào)整。從規(guī)劃搬遷第二年起五年內(nèi)，搬遷收入不計入應(yīng)稅所得，由于按財務(wù)會計制度規(guī)定搬遷收益不計入損益，因此除采用資產(chǎn)清理法計算的搬遷收入應(yīng)稅所得為負數(shù)的情況外，在劃規(guī)搬遷第二年起四年內(nèi)，計算所得稅時皆無須因搬遷收入而進行所得稅的納稅調(diào)整;在五年期內(nèi)完成搬遷的，第五年年終應(yīng)按照上述方法計算搬遷收入的應(yīng)稅所得，調(diào)增應(yīng)稅所得額;如果按照資產(chǎn)清理法計算出的搬遷收入應(yīng)稅所得為負數(shù)且已計入當期損益，但按稅法規(guī)定未到時限暫不準予扣除，在計入損益的當年應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得，在按稅法規(guī)定應(yīng)計入所得額的年度再調(diào)減應(yīng)稅所得。五年期內(nèi)未完成搬遷的，上述相關(guān)處理則應(yīng)推遲到完成搬遷或稅法補充規(guī)定確定的時限。

三、例題

[例一]ABC公司D分廠于2006年7月根據(jù)當?shù)卣?guī)劃搬遷，次年2月底收到政府撥付的搬遷補償款2100萬元，按有關(guān)部門審核的用款計劃，開支設(shè)備拆卸、易地安裝調(diào)試的費用15萬元，購買、安裝新設(shè)備開支306萬元，取得出讓的土地使用權(quán)開支414萬元，新建廠房建筑物1 060萬元，支付技改費用20萬元(未形成資產(chǎn))、職工安置費140萬元。該分廠拆除房屋建筑物凈值800萬元(原價1 800萬元，已提折舊1 000萬元)，房屋殘料變價減去拆除費用后凈收入16萬元;因搬遷滅失土地使用權(quán)(出讓)價值300萬元，截止2009年底搬遷完畢，共收到搬遷款項利息4萬元。試作有關(guān)稅收處理并作簡單分析。

(一)選擇計算搬遷收入應(yīng)稅所得的方法

D分廠搬遷時減少的固定資產(chǎn)(含土地，下同)價值=800+300=1 100(萬元);拆遷時重置固定資產(chǎn)價值=15+306+1 060+414=1 795(萬元)，因拆遷而減少的固定資產(chǎn)的價值低于重置固定資產(chǎn)價值，應(yīng)采用重置扣除法計算搬遷收入的應(yīng)稅所得。

(二)搬遷收入應(yīng)稅所得及相關(guān)的納稅調(diào)整

D分廠涉及搬遷收入的相關(guān)數(shù)據(jù)及納稅調(diào)整情況下:(1)按重置扣除法計算應(yīng)計入所得額的搬遷收入結(jié)余=(2 100+4+16)-(15+1 060+306+414+20+140)=165(萬元);(2)搬遷收入結(jié)余計入應(yīng)稅所得的時限為2011年，因此自2007年至2010年度，計稅時均無須因搬遷收入結(jié)余轉(zhuǎn)入資本公積而作納稅調(diào)整;(3)2011年底計稅時，應(yīng)按稅收上應(yīng)計入所得額的搬遷收入結(jié)余165萬元調(diào)增應(yīng)稅所得。

(三)分析

D分廠搬遷收入應(yīng)稅所得如果采用資產(chǎn)清理法計算，其應(yīng)稅所得=(2 100+4+16)-(800+300+20+140)=860(萬元)，而采用重置扣除法計算時，搬遷收入的應(yīng)稅所得為165萬元，兩者相比，差異為695萬元，因此，采用重置扣除法時比采用資產(chǎn)清理法少繳所得稅173.75萬元(假設(shè)其稅率為25%，695×25%=173.75)，分析其原因:在技改支出、安置職工支出上，資產(chǎn)清理法與重置扣除法上口徑相同，不產(chǎn)生差異，因此差異應(yīng)在固定資產(chǎn)增長上。D分廠搬遷時固定資產(chǎn)減少的價值為1 100萬元(房屋建筑物800+土地使用權(quán)300);搬遷完成時，重置固定資產(chǎn)價值1 795萬元，兩者相比，增加695萬元，與采用資產(chǎn)清理法確認搬遷收入應(yīng)稅所得與采用重置扣除法確認的搬遷收入應(yīng)稅所得金額的差異相等。

[例二]假定D分廠搬遷重置固定資產(chǎn)支出為設(shè)備易地安置調(diào)試費用15萬元，新廠房685萬元，再置土地價值300萬元，合計1 000萬元。其他數(shù)據(jù)同例一，試作所得稅處理并作分析。

(一)選擇計算搬遷收入應(yīng)稅所得的方法

D分廠搬遷時固定資產(chǎn)的價值減少1 100萬元，而拆遷結(jié)束時重置固定資產(chǎn)的價值為1 000萬元，因拆遷而減少的固定資產(chǎn)的價值高于拆遷中的重置固定資產(chǎn)價值，因此應(yīng)采用資產(chǎn)清理法計算搬遷收入的應(yīng)稅所得。

(二)所得稅處理

(1)按資產(chǎn)清理法計算的應(yīng)稅所得=(2 100+4+16)-(800+300+20+140)=860(萬元)，如果按重置扣除法計算，則搬遷收入應(yīng)稅所得=(2 100+4+16)-(15+685+300+20+140)=960(萬元)，比采用資產(chǎn)清理法多計應(yīng)稅所得100萬元;(2)自2007年至2010年，無須因搬遷收入作納稅調(diào)整;(3)2011年度計算所得稅，因搬遷所得未計入損益，因此應(yīng)調(diào)增所得860萬元。

(三)分析

D分廠搬遷時減少的固定資產(chǎn)價值1 100萬元(廠房800萬元，土地300萬元)，搬遷后重置固定資產(chǎn)1 000萬元，與搬遷前比較，固定資產(chǎn)減值100萬元，用資產(chǎn)清理法確認的搬遷收入所得比采用重置扣除法確認的資產(chǎn)清理所得也少100萬元，而應(yīng)少繳所得稅25萬元，因此應(yīng)采用資產(chǎn)清理法計算搬遷收入的應(yīng)稅所得;如果搬遷后重置固定資產(chǎn)與搬遷時減少的固定資產(chǎn)價值相等，均為1 100萬元，則用重置扣除法計算的搬遷收入應(yīng)稅所得也為860萬元[(2 100+4+16)-(1 100+20+140)=860]。

因此，雖然搬遷企業(yè)在搬遷時重置了固定資產(chǎn)，但如果重置的固定資產(chǎn)價值小于搬遷時減少的固定資產(chǎn)價值(如例二)，則不能使用重置扣除法計算搬遷收入應(yīng)稅所得，而應(yīng)采用資產(chǎn)清理法計算搬遷收入的應(yīng)稅所得。

(作者單位:江蘇洪澤縣會計管理局)