談無形資產(chǎn)的減值

一、無形資產(chǎn)減值測試

1.進(jìn)行測試的時(shí)間間隔。

資產(chǎn)減值測試是比較復(fù)雜的工作。所以在通常情況下，國際會計(jì)準(zhǔn)則均會包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)減值測試時(shí)間間隔作出規(guī)定。

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》指出，除專門對資產(chǎn)減值進(jìn)行規(guī)范的國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號中的要求外，企業(yè)至少應(yīng)在每個(gè)財(cái)務(wù)年度末對下列無形資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，即使沒有跡象表明該無形資產(chǎn)已減值也是如此:第一，還不能利用的無形資產(chǎn)，即，那些已經(jīng)入賬但企業(yè)尚未對其加以利用的無形資產(chǎn);第二，在從可利用之日算起超過20年的期間內(nèi)攤銷的無形資產(chǎn)。實(shí)際上，國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號要求企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對無形資產(chǎn)等資產(chǎn)進(jìn)行檢查，看是否存在發(fā)生減值的跡象，并進(jìn)而指出，如存在發(fā)生減值的跡象，企業(yè)就應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。

英國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號指出，從取得之日算起，攤銷年限在20年以內(nèi)的商譽(yù)和無形資產(chǎn)，應(yīng)按如下規(guī)定進(jìn)行減值測試:第一，在取得后第一個(gè)財(cái)務(wù)年度未應(yīng)進(jìn)行減值測試;第二，在之后的財(cái)務(wù)年度末，如果事項(xiàng)或環(huán)境發(fā)生變化，表明商譽(yù)或無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能不能收回，則應(yīng)進(jìn)行減值測試。而對于從取得之日算起，攤銷年限在20年以上或不攤銷的無形資產(chǎn)或商譽(yù)，則應(yīng)于每個(gè)報(bào)告期末進(jìn)行減值測試。

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號第四條基于謹(jǐn)慎原則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，第年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

2.表明無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象。

在對無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時(shí)，需要綜合考慮可能表明無形資產(chǎn)可能發(fā)生減值的各種跡象。

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號指出，存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值:

從外部看:(一)資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用預(yù)計(jì)的下跌。(二)企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。(三)市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

從內(nèi)部看:(一)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者實(shí)體已經(jīng)損壞。(二)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置，終止使用或者計(jì)劃提前處置。(三)企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于)預(yù)計(jì)金額等。

從以上可以看出，我國會計(jì)準(zhǔn)則所列舉的上述跡象，是就所有資產(chǎn)減值而言的，并非特別針對某類資產(chǎn)，但可以用于指導(dǎo)企業(yè)對無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。此外，以上所列舉的方面并沒有窮盡所有的跡象，具體到特定企業(yè)，情況可能還要復(fù)雜一些。

二、無形資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

無形資產(chǎn)減值損失即無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額。因此要對無形資產(chǎn)發(fā)生的減值損失進(jìn)行計(jì)量，關(guān)鍵是要確定無形資產(chǎn)的可收回金額。

一般而言，可收回金額應(yīng)就單項(xiàng)資產(chǎn)確定，也就是說，可收回金額應(yīng)對象到單項(xiàng)資產(chǎn)。但具體到無形資產(chǎn)，其作用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營時(shí)，往往需與其他資產(chǎn)相配合才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。也就是說，這些資產(chǎn)持續(xù)使用產(chǎn)生的現(xiàn)金流入不能基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。在這種情況下，通常需要確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號，現(xiàn)金產(chǎn)出單元指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且能認(rèn)定是最小的資產(chǎn)組合。也就是說，現(xiàn)金產(chǎn)出單元是某種特定的，最小的資產(chǎn)組合，從其持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。英國會計(jì)準(zhǔn)則稱其為“收益產(chǎn)生單元”，我國第8號準(zhǔn)則謂之“資產(chǎn)組”，并定義資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。仔細(xì)讀來，我國對資產(chǎn)組的定義有同義反復(fù)之弊，其實(shí)“資產(chǎn)組”一詞完全是泊來品，又是第一次在中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則正式文本中出現(xiàn)，還不如直接命名為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”更好。

無形資產(chǎn)的性質(zhì)決定了無形資產(chǎn)的可收回金額不能就單項(xiàng)資產(chǎn)確定，而必須是基于資產(chǎn)組來確定其可收回金額。因?yàn)闊o形資產(chǎn)通常應(yīng)與企業(yè)的其他資產(chǎn)相結(jié)合才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。

1.資產(chǎn)組的認(rèn)定。

對資產(chǎn)組的認(rèn)定涉及職業(yè)判斷，其中最為關(guān)鍵的是看其產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號指出，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合規(guī)定的情況下，將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)管理層在公平交易中對未來價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。

例如，淮安公司下設(shè)三個(gè)分廠，擁有A、B兩項(xiàng)專利技術(shù)。其中，A專利技術(shù)相關(guān)的產(chǎn)品生產(chǎn)主要由清河分廠和清浦分廠負(fù)責(zé);而B專利技術(shù)的相關(guān)產(chǎn)品則主要由楚州分廠負(fù)責(zé)。兩種產(chǎn)品均可以在活躍的市場上進(jìn)行銷售。在這個(gè)例子中，由于根據(jù)兩種專利生產(chǎn)的產(chǎn)品均有活躍的市場，也就是說，其可以獨(dú)立地產(chǎn)生現(xiàn)金流入。由此可以認(rèn)定，A專利技術(shù)與清河分廠和清浦分廠的資產(chǎn)很可能是一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組，B專利技術(shù)和楚州分廠的資產(chǎn)也很可能是一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組。

仍沿用上例，如果清河分廠和清浦分廠生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于中問產(chǎn)品需要通過楚州分廠繼續(xù)加工才能形成最終產(chǎn)品，且所指中間產(chǎn)品沒有活躍的市場，那么，在這種情況下，兩項(xiàng)專利和三個(gè)分廠通常應(yīng)作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組。

不同企業(yè)的組織構(gòu)成不同，管理方式也可能不一樣，因此不能期望按一個(gè)模式來確定資產(chǎn)組。不過，就無形資產(chǎn)而言，企業(yè)通常應(yīng)有某項(xiàng)資產(chǎn)或某資產(chǎn)組合來支撐無形資產(chǎn)，否則無形資產(chǎn)是難以發(fā)揮其作用的。

2.可收回金額的確定。

資產(chǎn)組的可收回金額的確定仍遵循銷售凈價(jià)和使用價(jià)值孰高的原則。要確定資產(chǎn)組的可收回金額，先應(yīng)確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購買者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債(如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等)、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一銷售凈價(jià)的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其使用價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。

3.減值損失的確認(rèn)。

當(dāng)資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)確認(rèn)減值損失。所確認(rèn)的減值損失是針對資產(chǎn)組中的各項(xiàng)資產(chǎn)而言的，需要按一定的程序?qū)⑦@些減值損失予以分?jǐn)偅詫?shí)際反映資產(chǎn)組中各相關(guān)資產(chǎn)的減值情況。

三、無形資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)發(fā)生減值后是否可以轉(zhuǎn)回，不同國家的會計(jì)準(zhǔn)則有不同的規(guī)定。國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號規(guī)定，在最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。在這種情況下，資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)增至其可收回金額。英國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號也有類似于國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號的規(guī)定。但是，美國會計(jì)準(zhǔn)則不允許對已確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回。

起初，我國會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境等因素發(fā)生變化，原來導(dǎo)致無形資產(chǎn)發(fā)生減值的因素有可能在當(dāng)期發(fā)生變化。既然如此，就應(yīng)該允許企業(yè)將恢復(fù)的減值損失予以轉(zhuǎn)回。但是，基于謹(jǐn)慎原則的考慮，《企業(yè)會計(jì)制度》和原《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》都規(guī)定，只有表明無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部或部分消失，企業(yè)才能將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額不得超過已計(jì)提的減值準(zhǔn)備的賬面余額。后來又進(jìn)一步規(guī)定，無形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備后，當(dāng)表明無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失，而將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)田的，企業(yè)應(yīng)按不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以兩者中較低者與恢復(fù)前的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。這一系列的規(guī)定都被上市公司會計(jì)實(shí)務(wù)中的利潤操縱所掌控，資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回往往成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具，因此.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號鄭重規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

四、無形資產(chǎn)減值與推銷之間的關(guān)系

無形資產(chǎn)減值和無形資產(chǎn)攤銷兩者的實(shí)質(zhì)是不一樣的。前者表明，無形資產(chǎn)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力已經(jīng)下降，提取相應(yīng)的減值準(zhǔn)備是對這種能力下降的合理反映;而后者反映的是無形資產(chǎn)作用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營而轉(zhuǎn)化其內(nèi)含的價(jià)值的過程。

但是，無形資產(chǎn)發(fā)生減值對無形資產(chǎn)攤銷往往產(chǎn)生影響。具體表現(xiàn)為，無形資產(chǎn)發(fā)生減值通常要求對其尚可使用年限進(jìn)行重新估計(jì);而當(dāng)已確認(rèn)的減值損失以后又轉(zhuǎn)回時(shí)(會計(jì)上不允許轉(zhuǎn)回不代表經(jīng)濟(jì)利益實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)回)通常又需要對其尚可使用年限作出調(diào)整。對無形資產(chǎn)的尚可使用年限進(jìn)行重新估計(jì)或作出調(diào)整，應(yīng)作為會計(jì)估計(jì)變更處理。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，但需要進(jìn)行減值測試。

值得注意的是，實(shí)務(wù)中，無形資產(chǎn)通常是按月進(jìn)行攤銷的，而進(jìn)行減值測試又往往是在年末進(jìn)行(準(zhǔn)則中的資產(chǎn)負(fù)債表日還無法完全落實(shí))，因此，就某個(gè)財(cái)務(wù)年度而言，無形資產(chǎn)攤銷可以在先進(jìn)行，等到了年末再考慮無形資產(chǎn)減值問題。如果在本年末對無形資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備，則在下年應(yīng)按本年末無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值或下年初無形資產(chǎn)期初賬面價(jià)值進(jìn)行攤銷。

(作者單位:江蘇省洪澤縣三農(nóng)辦)