企業預收賬款增值稅涉稅風險管理

周芳旭 李 蕾

2009年7月27日，國家稅務總局為“確保完成今年稅收收入增長預期目標”，印發《進一步加強稅收征管若干具體措施》的通知（國稅發[2009]114號），要求各地稅務機關加強稅收征管工作。部分省市稅務機關為堵漏增收，專門對“預收賬款”進行核查，核查對象為預收賬款余額較大的企業，其中鄭州市國稅局根據從后臺提取的全市增值稅一般納稅人預收賬款數據信息，“鎖定”了涉及預收賬款的510戶納稅人，要求其進行自查，相關納稅人現已補繳入庫增值稅1.2億元。因此，預收賬款正成為增值稅涉稅風險的“重災區”，亟待加強研究，幫助企業規避涉稅風險，有效降低稅務機關執法風險。

一、預收賬款的性質及其增值稅涉稅風險管理

預收賬款是企業按照合同規定或交易雙方之約定，而向購買單位或接受勞務的單位在未發出商品或提供勞務時預收的款項。

交易是有風險的，特別是在首次對不熟悉的客戶進行交易或認為客戶的信用狀況不佳，存在拒付風險的交易事項時，企業往往采取先款后貨的交易方式，先款后貨通常有幾種方式：一是全額先款后貨，即通常的收多少錢，發多少貨；二是先預收一定比例的款項，收到頭款后發貨，待客戶收到貨后再收尾款或依其他約定方式收款。是先收款還是先發貨，往往取決于交易雙方的信任以及標的物的緊俏程度，即要看這個交易是處于買方市場還是賣方市場。預收的款項可能還具有定金或保證的性質，這要看雙方在合約中怎么約定。由于預收賬款是企業采用預收貨款銷售方式形成的一項負債，根據合同約定，交貨義務發生在收取貨款的一段時間之后，因此采取預收方式銷售物品或提供勞務是最安全的交易方式，但企業也可能會因此而失去一些業務拓展的機會。預收賬款一般是在三種情況下產生的：一是企業的產品或勞務在市場上供不應求；二是購貨單位的信用不佳；三是生產周期長的企業（如建筑業、造船業等）為解決生產資金不足而向購貨單位收取定金。

預收賬款的目的在于以率先收一定款項作為購買方合同履行的誠意，或者將這一數量的款項作為合同履行所需資金的一部分。所以，預收賬款實際上是合同應該履行款項的一部分，而預收賬款一般在合同正式訂立之后才能要求給付。就預收款而言，合同無效或者出現違約事由時，退還相同數額即可，其不具有懲罰的性質，這與定金有較大區別。

正是預收賬款的特性，決定企業預收賬款增值稅風險管理首先需要梳理預收賬款的真實性和合理性，加強原始憑證管理和會計核算管理。如果企業不具備前列情況，卻有大量的預收賬款掛賬，稅務機關較易判斷企業可能將不屬于預收賬款核算的事項列入預收賬款。如企業將本應記入“其他業務收入”、“營業外收入”科目的事項記入“預收賬款”科目，從而達到逃避繳納流轉稅和所得稅的目的。稅務機關檢查時一般會審閱預收賬款明細賬貸方發生額，如果摘要記錄不詳，則通過賬戶記錄找出該筆業務的記賬憑證和原始憑證，看證證是否相同，檢查通過預收賬款核算的前提是否存在，如購貨方有無必要預付貨款，有無訂立預付賬款購銷合同符。甚至可以進一步查驗合同訂立時間及條款，以便確認企業是否存在人為操控收入規避稅法的狀況。

二、預收賬款納稅義務發生時間及其增值稅涉稅風險管理

關于預收款銷售，增值稅暫行條例和增值稅暫行條例實施細則做出了規定：《增值稅暫行條例》（國務院令第538號）中第十九條規定：增值稅納稅義務發生時間：“（一）銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天”。《增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）中第三十八條規定：“采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天”。

根據上述規定，如果企業預收款銷售的貨物不是生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等，那么企業掛在賬上的預收賬款是不需要交納增值稅的。因為在企業核算規范的情況下，掛在賬上的預收賬款表明企業沒有將貨物發給對方，如果發貨給對方，企業應該沖銷預收賬款，并確認收入和銷項稅金。

采取預收貨款方式生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，增值稅納稅義務發生時間為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。納稅人應關注：首先，適用對象是“生產工期超過12個月”；其次，此情況下一般以收款時確認增值稅納稅義務，但如果有合同約定的收款時間，應關注合同規定，不論是否收到，只要合同約定應付期，就是納稅義務確認時間。

如果企業預收款銷售的貨物已經發出，但為了進行盈余管理或為了延遲納稅，可能不結轉收入，那么預收賬款便一直掛賬，在這種情況下企業已經產生了納稅義務，應當繳納增值稅。

對長期掛賬的預收賬款不征稅的前提是企業沒有將對應的貨物發出。預收賬款作為一項流動負債，通常在收取款項后的一年內或一個營業周期內完成業務交易，從而結算抵賬并確認為收入。如果該賬戶在一年或一個營業周期內其發生額未見借方記錄，從而在期末形成貸方余額掛賬，則可能存在通過預收賬款掛賬，而實質上貨物已經發出或勞務已經完成，其價值形態已轉為收入的情況。對于生產周期不是很長的貨物，如果不是非常緊俏的商品，除非是產生了合同糾紛，否則一年多仍不將貨物發出是不符合常理的，稅務機關有理由相信企業是已經將貨物發出，但沒有結轉收入并沖銷預收賬款。稅務機關的核查主要采取“稅負+預收賬款+存貨”的分析模式，即：通過信息系統分析對大量存在預收賬款掛賬的企業進行稅負分析，如果稅負異常，到該企業調查企業經營情況和客戶狀況，了解企業收取貨款的方式；必要時進行盤庫或向客戶函證，核實實物庫存，與賬面庫存進行比對，找出差異；在分析差異的基礎上，根據預收賬款貸方分客戶明細要求企業提供購銷合同和產成品出入庫臺賬；根據賬面庫存與實物庫存的差異、訂貨合同、產成品出入庫臺賬核實預收賬款核查表的真實性核實企業滯后記銷售情況。

因此，企業進行銷售管理時，應注意檢查預收賬款明細賬貸方的記賬時間，檢查合同規定的產品發出及勞務的提供時間，審查是否按合同規定的時間結轉預收賬款以及反映收入實現，是否及時申報納稅。對已轉銷金額較大的預收賬款進行檢查，核對記賬憑證、倉庫發運憑證、銷售發票等，并注意這些憑證發生日期的合理性。抽查與預收賬款有關的銷售合同、倉庫發運憑證、收款憑證，檢查已實現銷售的商品是否及時轉銷預收賬款，確定預收賬款期末余額的正確性和合理性。檢查預收賬款長期掛賬的原因，并做出記錄。

三、預收賬款收入確認條件及其增值稅涉稅風險管理

確認條件是收入確認的前提和關鍵。依據會計準則，當企業的銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是相關的經濟利益預計將流入企業；五是相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。在五個確認條件中，企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，構成確認銷售商品收入的重要條件，它是指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移。與商品所有權有關的風險，是指商品可能發生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權有關的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等產生的經濟利益。判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的實質，并結合所有權憑證的轉移進行判斷。企業需要注意的是，以上銷售商品收入確認的五個條件必須同時具備，也就意味著不具備任何一個條件，企業就可以不確認收入。

在稅務處理上，依據《增值稅暫行條例》，企業銷售貨物，一般在發出貨物并取得貨款或取得收款憑證（權利）時，確定為收入實現。關于“確認銷售收入的條件”，國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）中有明確表述，即銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入的前提條件是符合銷售商品收入確認條件：“商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。”另外，該文件還規定：“銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。”預收款相當于定金，尤其是對于工程機械類、大型機械類企業而言，由于涉及驗收、安裝，對銷售收入的確認都包含交貨條件，只有在企業擔負交貨條件之后，所有權才能進行轉移，而只有等銷售收入確認后，納稅人才履行納稅義務。但是，增值稅法律法規文件沒有這些規定，主管稅務機關及企業均可能忽略收入確認條件，片面按增值稅納稅義務發生執行，從而引發預收方式下的增值稅涉稅風險。

此外，值得注意的是，《增值稅暫行條例》十九條第一款第一項對增值稅納稅義務發生時間的規定為“銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天”，即不滿足收入確認要件但“先行開具發票的”，要按規定繳納增值稅。這一規定成為“鄭州市國稅局對全市大中型商場發行購物卡券收取的預收款項企業自查補稅7417萬元”的政策依據。

在進行預收賬款結轉收入申報納稅時，企業及主管稅務機關應重視收入確認條件，有效杜絕不該確認的收入被征了稅或濫用收入確認條件故意推延納稅時間。增值稅銷售額的認定依據是稅法規定，會計上確認收入是依照會計準則，由于收入準則與稅法規定在確認收人的時間上存在差異，以及受增值稅“鏈條”特征和稅務管理的內在要求所制約，增值稅銷售額和會計收入認定的時間性差異無法消除，建議企業和稅務機關應從收款方式和發票開具兩方面進行檢查。

四、跨年預收賬款的收入確認及其增值稅涉稅風險管理

長期勞務往往形成跨年的預收賬款，從而影響收入費用的確認并對會計利潤的確認、納稅義務等產生干預，因此無論是會計法律法規，還是稅收法律法規均對此行為的收入費用確認進行規范，只是各自職能的差異，必然導致確認金額及時點的差異。

會計準則規定，在勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下，強調勞務的總收入和總成本能夠可靠地計量以及經濟利益能夠流入企業，企業應當按照完工百分比法確認提供勞務收入。在勞務交易的結果不能可靠估計的情況下，強調已發生的勞務成本是否能夠得到補償，預計全部能夠得到補償的，應按已收或預計能夠收回的金額確認提供勞務收入，并結轉已經發生的勞務成本；預計部分能夠得到補償的，應按能夠得到補償的勞務成本金額確認提供勞務收入，并結轉已經發生的勞務成本；預計全部不能得到補償的，應將已經發生的勞務成本計入當期損益（主營業務成本），不確認提供勞務收入。

《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定：“采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天”。

《企業所得稅實施條例》第二十三條規定，企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

進行跨年預收賬款管理時，應注意會計與稅法的差異，還應重視增值稅法與企業所得稅法的差異，在納稅申報時依據相關稅法準確填列。企業及稅務機關均應對合同審驗并確認預收時間及金額。對于稅務機關，還應選擇預收賬款的若干重大項目函證，根據回函情況編制函證結果匯總表，函證測試樣本通常應考慮選擇大額或賬齡較長的項目、關聯方項目以及主要客戶項目。檢查預收賬款是否存在借方余額，決定是否建議作重分類調整。檢查預收賬款是否已在資產負債表上作恰當披露。