論會計師事務所人本管理模式的構建

段緒梅

一、我國會計師事務所管理模式存在的現狀

我國自1980年恢復注冊會計師制度以來，經歷了單位掛靠、自收自支的一個特殊的發展時期，會計師事務內部管理主要是計劃經濟下的主任負責制。自1998年初實行“脫鉤改制”后，會計師事務所脫離了單位掛靠，事務所享有相應的人、財、物的自主權，其獨立性大大增強，但其內部管理仍然帶有濃厚的計劃經濟色彩，實行“脫鉤改制，兩師并軌，兩會合并”后，并沒有根除我國會計師事務所內部管理體制固有的缺陷，國內會計師事務所在內部運行機制上普遍存在以下幾個方面的問題：

（一）領導機制落后

會計師事務所的體制改革，采用的是“新瓶裝舊酒”的方式，無論是合伙所還是合作所的骨干注冊會計師多數來源于原來的掛靠所，其管理模式基本上是“行政式”、“家族式”、“老板式”。因此，不管是什么形式的會計師事務所當前都沒有完全擺脫計劃經濟下形成的主任負責制的領導機制。在市場經濟體制逐步健全與不斷完善的情況下，主任說了算，缺乏民主性、科學性，這種舊的會計師事務所管理機制，難以體現和促進注冊會計師當家作主。會計師事務所內部出現矛盾后，自身解決問題的能力極差，人員易和易分，難以形成規模，與會計師事務所股份化、規?；l展方向極不相適應，遏止了會計師事務所內部的活力。

（二）分配制度落后

我國注冊會計事業很年輕，尤其是走向市場化的時間更短。這一階段借鑒了個人承包，收入提成的分配方式，使各合伙人或部門各自為政，分別對自己、收入和成本負責。在事務所的初創階段，為迅速占領市場，這種簡單易行的方式能夠最大限度的調動各合伙人的積極性，但其缺點顯而易見：首先，它使各合伙人或部門各自為戰，難以形成合力，難以發揮群體優勢，并且在這種以個人利益為先導的管理機制下，造成注冊會計師只注重個人經濟利益，忽視職業質量與審計風險，有些甚至不顧職業規范和操守，做出有損注冊會計師職業聲譽的行為。其次，使會計師事務所缺乏相應的激勵機制，個人能力得不到充分的發揮，沒有強烈的工作責任感和目標感，工作效果不理想。

（三）作業管理模式不靈活

會計師事務所是以人為本的高智力密集型的特殊服務性行業，其作業組織結構主要是指事務所管理層次的劃分和排列、基本作業單位的規模、人數和人員構成。常見的作業組織結構為作業小組制和項目小組制兩種形式。作業小組制是一種封閉式作業管理方式，固定人員、固定項目，一般4～5人一組，此形式在我國相當普遍。規模小的事務所常采取作業小組制。項目制是一種開放式的作業組織形式，按照管理學矩陣組織的方式組織臨時性的項目小組，人員在同一事業部的各項目之間流動。規模較大的事務所采取項目制。作業小組制的優點是各崗位分工明確、職責分明，效率較高，項目之間協調成本較低，缺點是市場應變能力較差。項目制的優點是能迅速對外界環境的變化作出反映，有利于事務所承擔大型項目，缺點是作業的協調成本較高，在外界環境穩定的情況下效率不高。

（四）內部治理結構落后

改制后的事務所是一個全新的體制，要求建立新的管理模式和運行機制才能得以鞏固和發展。但改制以后很多事務所在運行中內部管理并沒有根本轉變，沒有建立相應的治理結構，使其缺乏穩定的發展基礎。其存在的主要問題表現為：第一，在股權結構方面沒有完全解決“一股獨占、一股獨大”的問題，忽視注冊會計師或其他執業人員的作用，忽視股東或合伙人的作用。第二，事務所領導班子與董事會高度重合，或者執行董事在董事會中占優勢，導致“內部人控制”問題。雖然設立了股東大會、董事會、監事會和經理層等組織管理機構，由于制度缺陷明顯，經理層受不到嚴格有效的制約和監督，“內部人控制”產生、強化、愈演愈烈。第三，我國會計師事務所的薪酬結構比較單一，不能對董事和高級管理人員起到足夠的激勵作用。總體上看，激勵機制缺乏動態化，不少人員在利益沖突的情況下，往往選擇對自己有利的條件決策，為自己謀取私利，明顯損害股東尤其是中小股東的利益。因此，采取什么樣的激勵與約束機制，使公司經理人員按照股東利益最大化原則行事，有待進一步探索。筆者認為阻礙完善會計師事務所治理結構的癥結在于我國會計師事務所改制以后，領導體制、決策過程依舊，管理制度、管理方法依舊，經營機制、政企關系依舊，沒有完全超越舊體制。

二、會計師事務所管理模式的意義

會計師事務所的管理模式是指會計師事務所按企業化運作的經濟實體，在經營和管理體制上所設計和實施的綜合形式。其管理模式的恰當選擇會對會計師行業發展產生很大的影響。

（一）是提高審計工作質量的基本前提

審計質量涉及職業道德建設、專業勝任能力、業務委派承接以及督導監控等方面，它是會計師事務所生存和發展的基本條件，是整個注冊會計師職業贏得社會信任的重要措施。近年來，注冊會計師行業之所以遭受重創，雖然社會環境因素是一個方面，但是更重要的是由于內部管理制度不健全，比如不顧質量競相壓價，惡性競爭，為保收入不計后果，面對干預和壓力不能保持應有的獨立性和謹慎性而出具不實審計報告等問題都與管理和分配制度落后有關，以至質量監控程序和方法形同虛設，因此恰當管理模式的選擇對提高會計師事務所的審計工作質量至關重要。

（二）是規范注冊會計師執業行為的根本保證

良好的管理模式的選擇有利于注冊會計師樹立行業“以質量求信譽，以信譽求發展”的社會責任意識，堅持職業道德準則和執業標準，從而有效的促進會計師事務所的整體執業水平。

（三）是有效地規避審計法律責任風險的重要舉措

隨著我國法律對社會中介機構的刑責設立，我國注冊會計師法律責任、審計風險明顯加重。在一些民事糾紛、訴訟案中，除了司法實踐中對注冊會計師執業法律責任的認識存在偏差等原因外，事務所內部管理落后，對職業風險認識不足，缺乏內部風險防范控制機制也是不可否認的重要原因之一。

（四）是應對審計業務的大型化、復雜化和精細化的必要措施

隨著我國經濟體制改革的深化，現代企業制度的建立，一大批集團公司的出現，審計客戶日趨規模大型化、組織結構復雜化，從而要求審計業務專業分工精細化，適應國際競爭。這一變化使得會計師事務所必須借助整個團隊的力量，發揮各部門、各類專業人才的優勢協同作戰以完成對社會公眾應承擔的義務，這就需要會計師事務所具有嚴密完善的組織管理制度、先進的管理理念予以保證。

（五）是充分發揮注冊會計師職能的有效保障

選擇恰當的管理模式可以在事務所內部營造一個良好的工作環境，保證審計質量的提高、規范會計師的執業行為，有利于注冊會計師以“經濟警察”的身份更好的發揮經濟監督作用，體現“免疫功能”，穩定整個社會的經濟秩序。

三、會計師事務所人本管理模式的構建

（一）改革會計師事務所領導機制是關鍵

會計師事務所作為中介組織，是純智力型勞動的組合，即“人合”，注冊會計師在章程范圍內享有平等的權利與義務，因此必須確立會計師事務所公開民主的領導形式，使得會計師事務所的決策權與行政管理權相分離，并建立有效的監督機制。這種領導機制體現了重大問題的決策均由股東大會共同討論決定，會議主持人應由民主選舉的德才兼備的會計師事務所主任擔任，重大問題決策后的執行則由事務所的執行經理或辦公室主任負責辦理并向會計師會議、合伙人或合作人會議報告工作。由注冊會計師會議、合伙人或合作人會議選舉產生人員組成監督小組，主要責任是對執行主任（經理）或辦公室主任的工作實行監督，以保證各項決策的順利實施。構建會計師事務所的決策權、執行權、監督權分工協作的領導機制，有利于維護注冊會計師的經濟權益和保障注冊會計師當家作主的民主政治權利，充分調動注冊會計師的積極性，使決策民主化、科學化，使注冊會計師個人的發展與事務所的命運緊密的聯系在一起，增強會計師事務所的凝聚力和形成領導合力，利于對外吸引人才，使會計師事務所朝著專業化、規模化方向發展，增強會計師事務所的整體服務能力和社會公信力。創新領導機制必須不斷清除計劃經濟對會計師事務所的影響，樹立市場經濟觀念，學習借鑒國外先進管理模式。

（二）改革會計師事務所管理機制是重點

面對會計師事務所向公司化、集團化、大型化發展的趨勢，創新事務所管理機制應具備四個特點：一是成長性。這種成長體現在兩方面。一方面“軟件”要硬，適應社會主義市場經濟發展的需要。以市場為導向，不斷提高注冊會計師的素質，重視第一生產力，突出人才是根本，依靠知識的更新增強會計師事務所的整體服務能力。職業道德和職業紀律意識既是“軟件”建設的重要內容，更是“軟件”建設的根基，“軟件”的成長性正是會計師事務所群體人的知識、能力、觀念不斷提升的過程。另一方面，硬件要硬，以適應現代社會發展的需要。體現在加強設備現代化，特別是信息網絡的現代化。硬件是會計師事務所服務能力的重要因素，也是會計師事務所形象的外在表現。二是公開性。指會計師事務所依照法律法規、《章程》和所內各項規章制度實施管理。制度就是公開管理，具有前瞻性的制度能夠調動積極性與創造性，也是管理民主性的必然要求。三是自律性。會計師事務所自律性是建立在自律機制之上的，只有建立健康高效的自律機制，才能體現其嚴格的自律性。它要求決策、執行與監督權分離，具有體現前瞻性發展機制的章程和規章制度，它是衡量事務所成熟與否的尺度，也是衡量誠信水平的重要方面。四是服務性。它體現在滿腔熱情的為注冊會計師辦實事，不僅為注冊會計師從業服務，而且為其生活服務，為其成長進步創造條件。

（三）建立有效的會計服務機制是目標

市場經濟條件下服務是商品，能否為社會提供有效的會計審計服務是社會對注冊會計師隊伍認同的唯一標準。隨著知識經濟時代的到來，我國加入WTO，注冊會計師將從傳統的審計監督為主，轉變為審計監督與審計服務并重的格局。隨著社會主義市場經濟體系的建立與完備，資本市場、金融市場的不斷發育完善，市場參與主體的進一步細分和復雜化，必將促使注冊會計師業務的專業化。建立新的會計審計服務機制，發揮專業人才作用，發揮個人潛力是關鍵。這就要求不斷提高注冊會計師自身素養，適應知識經濟時代的要求。有時代意識要求會計師事務所從審計監督業務轉型，在提供高質量審計監督服務的同時，為客戶配套提供增值服務。審計監督是手段，審計服務是目的。

（四）構建靈活的作業組織結構

本文構想一種新的作業組織模式。管理學研究表明，不同管理層次的有效管理幅度是不同的，一般高層的有效管理幅度為5人左右，基層的有效管理幅度為10～12人，在保留作業小組制的管理結構的整體框架的同時，在小組內引入項目制的開放式管理方式。在員工人數充足的情況下，可先將兩個作業小組制小組合并為一個12人制小組，在員工不足的情況下，可以以每個作業小組制為基礎，分階段擴充員工。當事務所具備了實行項目制的條件時，再由12人組制合并或進一步擴充為項目制的事業部。這種模式可以緩解事務所目前人力資源不足的矛盾，有利于降低因管理理念的轉變引起的內部管理的振蕩，同時也增強了作業組織結構的柔性。這種構想兼收并蓄了作業小組制和項目制二者的優點，適合于我國目前實際情況，也是中小型事務所發展過程中一種適用的過渡性作業組織模式。

（五）完善會計師事務所的內部治理結構

法人治理結構是公司法對有限責任公司和股份制公司的一種規范，有限責任會計師事務所是按公司法的有限責任制的原則組建的，其中也考慮到了其行業特征，按法人治理結構來規范事務所的內部運作才能解決目前存在的矛盾。第一，要完善股東制。股東多與少不人為主觀設定，從實際出發，在公司法允許的范圍內，只要有資格的執業人員有要求就應該讓其成為股東，讓其感到自己是主人，增強事務所的凝聚力。第二，完善董事會。其成員要求最好是本所股東，有豐富的經驗和專業能力以及良好的執業道德，同時要具備一定的組織領導能力，有奉獻精神且關心員工。第三，完善股權結構。這決定著事務所控制權的分布，是其能否健康發展的重要因素。在這一過程中，既要注意構造比較穩定的大股東又要努力構建多元化的股權結構。第四，完善權利分配和議事規則。按照公司法的基本原則結合事務所實際把權利劃分和議事規則制定出來，關鍵是嚴格的尊章執行。

（六）加強會計師事務所的內部控制

會計師事務所內部的組織構架必須適應各個時期的執業需要，及時調整，既要考慮到業務的發展，又要考慮到內部專業人才的綜合利用。第一，建立執業質量控制機制。要有統一的反映審計項目財務狀況和審計軌跡的工作底稿，要有一套從承接到報告的操作規范，實行三級復核要明確各自的重點，要有專門機構和人員去審查和檢查這些制度的落實。第二，建立財務核算控制機制。事務所的各個部門，包括兼營業務的部門在內，對外不管掛什么招牌，都是事務所的派出機構，都要按財務制度規定實行統一核算，統付盈虧。第三，建立業務項目開發和管理機制。首先要以誠信和質量去贏得客戶，以信譽讓客戶主動上門找服務。其次是走出去，擴大輻射范圍和市場份額。再次是要開拓新的業務領域，發揮專業人員各方面的優勢。

（七）建立完善的激勵機制發揮個人潛力

要將傳統的以工作為重心，即讓人去適應工作改變為根據人的特點和特長設計人的工作，以人為中心。這也是中國思想精髓的管理模式，即“因人設事”的管理原則，充分發揮人在工作的積極主動性，保證員工有飽滿的熱情投入到工作中，要重點建設適當的激勵制度，以挖掘員工的潛能。美國哈佛大學教授威廉?詹姆士研究發現，在缺乏科學的有效激勵下，人的潛能只能發揮20～30%，科學有效的激勵機制能夠讓員工把另外70～80%的潛能也發揮出來。所以會計師事務所能否建立完善的激勵制度將直接影響到其生存和發展。激勵是管理的核心，其目標是企業與員工實現“雙嬴”。人的行為是復雜的，因此要有效的發揮激勵作用。注冊會計師的工作特點和個性特征決定了會計師事務所的管理不能用傳統的管理模式對待，應以激勵為主，同時在激勵重點上以成就和成長環境為主，這才是建立和形成一套科學的符合會計師事務所人性特點的激勵機制的關鍵。

1、將物質激勵與精神激勵相結合。物質需要是人類的第一需要，是人們從事一切社會活動的基本動因，所以物質激勵是目前我國企業內部使用的非常普遍的一種激勵模式。隨著我國改革開放的深入發展和市場經濟的逐步確立，人類更有精神方面的需要。美國管理學家皮特就指出“重賞會帶來副作用，因為高額的獎金會使大家彼此封鎖消息，影響工作的正常開展。整個社會的風氣就不會正。”當然物質與精神激勵的結合必須注意創建適合會計師事務所特點的企業文化，而且要制定精確公平的激勵機制。

2、建立多渠道多層次激勵機制。激勵機制是一個永遠開放的系統，要隨著時代、環境、市場形式的變化而不斷變化。不同時期設立不同的激勵機制，激勵渠道不會擁擠，一定要激勵多條渠道，充分考慮員工個體差異，實行差別激勵的原則，這樣才能使員工真正安心在適合他們的崗位上工作，從而創造出最大的工作效益和業績。要了解和分清員工合理與不合理、主要與次要的需要，把激勵的手段、方法與激勵的目的相結合，從而達到激勵手段和效果的一致性、統一性。

3、建立適當的壓力機制。包括競爭壓力和目標責任壓力。競爭經常使人面臨挑戰，使人有一種危機感，正是這種危機感和挑戰，可以使人產生一種拼搏向前的力量，因而在用人、選人、工資、獎勵等管理工作中，應充分發揮優勝劣汰的競爭機制。構建聘任機制，實現任職激勵，讓事務所的崗位聘任機會成為一種行之有效的激勵措施，應逐步限制直接任命權，更多地利用如公開招標選聘、實績考核選聘、職代會選舉、董事會推薦等方式，使會計師產生“不進則退”的危機感。目標責任制在于使人有明確的奮斗方向和責任，迫使人去努力履行自己的職責。

4、事務所領導人的身體力行。首先要自身廉潔，不要多占多拿而對員工產生負面影響。其次要公正不偏，不任人為親，要經常與員工進行工作、生活方面的交流，尊重支持下屬，為員工創造良好的工作環境，更重要的是為員工作出榜樣，通過展示自己的工作技術，管理藝術，辦事能力和良好的職業意識，培養下屬對自己的尊敬，從而增加企業的凝聚力。

5、增強團隊意識。在分工合作高度發展的今天，一個人的力量難成大事，只有依靠團隊的力量，充分發揮每個人的優勢長處，重視培養員工的自豪感和責任感，使員工在工作中得到一定的自由，在更大的范圍內去熟悉組織，產生感情和主人翁意識，讓組織中的成員找到歸屬感，從而可以使得團隊迸發出驚人的合力。

（八）培育成熟的市場環境。在建立會計師事務所人本管理模式的同時，要使其良性發展還需要政府及相關部門的指導與監督，需要社會各個方面綜合治理，培育和建立一個高質量、高效率的會計師市場供求關系。需要加快政策、制度方面的建設，進一步開放會計市場，中國會計監管部門要加強其監管職能，倡導職業道德建設。注冊會計師行業通過采取多種政策和制度措施，鼓勵那些立足長遠，不圖眼前利益的會計師事務所加速發展，鼓勵現有事務所改善內部管理，創建質量、規模和管理上都是一流的會計師事務所。也可適時擴大非審計業務來推動會計師事務所的發展。取消某些行政主管部門通過對會計師事務所設立各種不必要的業務資格證書或培訓上崗制度，參與對注冊會計師行業的管理，以免損害會計市場的公平競爭法則，影響注冊會計師行業協會統一監督。中國注冊師行業協會也應加強其管理力度與處罰力度，確保監管工作的有效性。根據行業協會自身運作規律和有效開展工作的需要，借鑒國際慣例，結合我國法律規定和行業實際狀況，加強協會的監管機構建設完善“同業互查制度”，同時充分重視行業的培訓工作，提高會計師事務所自身分析問題，解決問題的能力，以從根本上解決行業整體素質及職業質量。

結語：加入WTO后的會計服務市場的開放及國內事務所改制后存在的諸多問題迫使會計師事務所不得不思考如何在激烈的競爭中求得生存和發展壯大。我們認為會計師事務所內部管理特別是以人為本的人本管理模式是其發展的重要因素，會計師事務所的管理必須是以發展戰略為導向的人本管理，是以會計師事務所文化為基礎的人本管理，也必須是以激勵為主的最大限度發展其能力和潛能的人本管理。在這種典型的“人合”、“智合”的組織中，要針對智力勞動、集體成果的特點，大力提倡尊重知識、尊重人才、團結協作的工作作風。執業人員必須不斷更新專業知識，與時俱進。要創建學習型企業，樹立終身學習理念，不斷進取，不斷提高，朝氣蓬勃，好學成風。同時，職業道德和專業判斷能力應作為會計師事務所企業文化建設的一項重要的內容。誠信是市場經濟的基礎，也是會計師事務所企業文化的靈魂。因此，必須大力提倡說實話，辦實事，求實效，以誠信為本，操守自重，堅持原則，全心全意為社會公眾服務。不斷完善以人為中心的管理方式，并以此不斷的沉淀而形成會計師事務所文化，塑造一個進取拼搏的團隊，樹立內部管理的新思路，創建適應社會、適應時代的管理模式，構建符合企業需求的，符合“人性”的，高績效的組織結構，培養出屬于我們自己的高度職業化的注冊會計師，在多方面的努力下，在我國會計師事務所人本管理模式良性運行的基礎上逐步建立與塑造獨特的事務所文化，打造其自己的品牌，打造屬于中國品牌的會計師事務所。

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