高校內部控制研究

陳海燕

(阜陽師范學院 經濟與商業學院，安徽 阜陽，236000)

一、國內外內部控制理論的研究現狀

(一)國外研究現狀

內部控制的最初形式是內部牽制，即在會計工作中實施崗位分離，并進行賬目之間的相互核對，以保證賬目記錄的正確無誤。這一思想在美國著名審計學家蒙哥馬利1912年所著的《審計——理論與實踐》一書中明確表示過。內部控制概念的形成源于社會審計，由于企業規模的擴大，經濟活動的種類與數量增多，進行全面逐筆審計已不可能，只能以抽樣審計代替全面審計，而樣本量的選取依賴于被審計企業內部控制的強弱，內部控制強，可減少樣本量的選取;反之，增加樣本量。這一以內部控制為基礎的審計實踐，促成了內部控制概念的形成。1949年，美國注冊會計師協會(AICPA)下屬審計程序委員會(CAP)在發布的《內部控制——一種協調制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》中規定：內部控制包括組織機構的設計和企業內部采取的所有相互協調的方法和措施，旨在保護企業資產，檢查會計數據的正確性和可靠性，提高經營效率，促進貫徹規定的管理政策。這是首次關于內部控制的權威定義。1972年，美國審計準則委員會把內部控制劃分為內部管理控制與內部會計控制。1988年又提出內部控制結構的概念，具體內容包括控制環境、會計制度和控制程序。1992年，美國專門研究內部控制問題的委員會COSO提出了《內部控制——整體框架》報告，重新定義了內部控制：“內部控制是受企業董事會、管理當局和其他職員的影響，旨在取得經營與效率、財務報告的可靠性、遵循適當的法規等目標而提供合理保證的一種過程。”這一定義明確了內部控制的目標，重要的是指出內部控制是一個動態控制過程，并且受組織中每個人的影響。同以往的內部控制研究成果相比，整體框架思想提出了許多新的觀點，比如強調人的重要性，強調高級管理階層的管理風格、管理哲學、風險意識等;強調內部控制是一個動態的過程，不是一項制度或一個機械的規定，企業經營管理環境的變化要求企業內部控制隨之完善;明確指出內部控制只能為管理階層及董事會提供達到企業目標的合理保證，而非絕對保證。為此，1996年美國注冊會計師協會發布了第78號《審計準則公告》，重申了上述定義，并將內部控制結構改為內部控制成分，包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監控五個方面內容。

(二)國內研究現狀

我國對內部控制的研究起步較晚，20世紀80年代中期，婁爾行教授在主編的《審計學概論》中認為：“所謂內部控制制度，就是各級管理部門，為了保護本單位財產的安全完整，確保會計及其數據的正確可靠，保證國家財經紀律和本單位所定方針、政策的貫徹執行，利用單位內部分工而產生的相互制約、相互聯系的關系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規范化、系統化，使之組成一個嚴密的控制機制。”隨著我國經濟體制由計劃經濟向市場經濟的轉變，企業成為獨立的法人實體，加強企業管理，提高經營效率日益重要。2001年初，財政部會計司專門成立了內部控制研究工作小組，著手研究制定與我國經濟發展相適應的內部控制制度體系，并于2001年6月發布了《內部會計控制規范——基本規范(試行)》和《內部會計控制規范——貨幣資金(試行)》，要求各單位應當建立并組織實施適合本單位業務特點和管理要求的內部會計控制制度。2006年7月，受國務院委托，財政部牽頭，由財政部、國資委、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發起成立了企業內部控制標準委員會，許多監管部門、大型企業、行業組織、中介機構、科研院所的領導和專家學者積極參與，為構建我國企業內部控制標準體系提供了組織和機制保障。2008年6月，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會五部委發布《企業內部控制基本規范》，要求自2009年7月1日起首先在上市公司開始施行，鼓勵非上市的大中型企業執行。基本規范的發布標志著我國內部控制制度建設取得重大突破，其借鑒了COSO報告的內部控制五要素框架，對內部控制作出的定義是:內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合理合法、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。

從以上國內外內部控制理論研究現狀可以看出，內部控制研究目前主要局限于企業。雖然企業與高校在組織結構、經營目標等方面存在一些不同之處，但也存在許多相似之處，企業為社會生產產品與服務，高校為社會提供人才，兩者同樣要面臨各種各樣的風險，同樣要加強內部管理與監督，因此企業內部控制理論對高校內部控制的研究仍然具有借鑒作用，尤其是COSO報告的內部控制五要素框架，把內部控制劃分為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監控五個方面，為高校內部控制的研究提供了很好的思路。

二、目前高校內部控制中存在的主要問題

(一)高校部分管理人員誠信與道德價值觀缺失，貪污舞弊案件呈多發態勢

2002年至2004年北京海淀區人民檢察院查處的高校人員職務犯罪案件僅占三年立案總數的7.6%;而2005年這一比例達到了30%;2006年前7個月，高校職務犯罪案件就超過了2005年全年數量。涉案數額從兩萬元到上千萬元不等。據北京市海淀區人民法院統計，2004年至2006年間，該法院受理涉及高校教職工職務犯罪共計20件28人，涉及高校多達14所。陜西省紀檢、檢察機關近3年來查處了80多起高校職務犯罪經濟案件。據陜西省紀委介紹，2007年上半年，陜西高校職務犯罪已發案23件，其中20件已移送司法部門，涉案人數達20人之多。這23起案件就有18起屬于大案要案。這些數據充分反映了高校腐敗問題在全國高校發展中的嚴重性，亟需引起重視。

(二)對籌資風險及經營風險缺乏風險評估

在高校擴招的形勢下,校舍建設和其它基本建設投入急劇增加，所需建設資金大部分依賴于銀行貸款，貸款是需要還本付息的，而高校屬于非盈利單位，在招生形勢較好時，也許有支付利息的能力，一旦招生形勢變化或其他影響效益的情況發生，到期債務便無力償還。盲目的擴招行為忽視了高校內部風險管理，缺乏對舉債融資及還貸能力的科學性、合理性和可行性論證，缺乏風險識別、風險分析和風險應對等風險管理措施。此外，盲目的擴招也使得畢業生面臨越來越嚴峻的就業形勢，一些高校專業結構設置與市場脫節，生源不足，畢業生就業困難，從而給學校造成負面影響，進而影響招生，導致高校經營風險加劇。

(三)內部控制制度存在嚴重缺陷

1.預算管理失控。預算是高校根據自身事業發展目標編制的年度收支計劃，是高校進行各項活動的前提和依據，其內容涵蓋了高校經濟活動的全過程，科學的預算管理對高校事業發展具有重要意義。但是，有些高校不能充分理解預算的重要性，學校大多未單獨設立“預算委員會”，預算的編制、執行、分析、考核等權威性不強;預算的編制方法不科學，編制時間倉促，難以保證預算編制的準確性、科學性;預算執行力度不強，“預算不算數，決算湊數目”是目前許多高校在各項事業經費使用上的通病。此外，在預算執行的差異分析以及監督考核方面也存在薄弱環節。

2.職責分工控制存在缺陷。比如工程項目建設的不相容職責分工不明、個別領導權力過于集中，是高校近年來貪污受賄案件多發的極其重要的原因。工程項目業務不相容職責包括項目建議、可行性研究與項目決策，預算編制與審核，項目實施與價款支付，竣工決算與竣工審計等。再如圖書與物資采購業務中的請購、審批、執行與付款等不相容職責分工不明，是造成回扣現象的制度原因。

3.業務流程控制不規范不合理。部分高校對重要經濟業務，比如貨幣資金的收支業務、籌資與投資業務、薪酬業務、采購業務等，沒有制定詳細的業務流程程序，或流程程序過于簡單，負責流程控制的部門之間責任不明確，先后順序不合理。比如有的高校在費用報銷時，采用先由領導審批再由會計審核的程序，嚴重影響財務人員審核把關的效果。

4.財產保護控制存在缺陷。財產保護控制要求限制未經授權的人員對財產的直接接觸和處置，并制定財產清查制度，對財產進行定期與不定期的清查，以確保財產安全與完整。但這些制度在實際工作中并未得到有效執行。比如一些高校的院系、職能部門代收學費及其他費用不上繳財務，私設小金庫，導致資金流失，就是沒有采取限制非財務人員接觸現金的財產保護控制措施。再如，高校的出納每天使用的現金額度較大，應做到日清月結，定期對現金進行清查，但在實際工作中往往流于形式。

(四)信息與溝通渠道不暢

一個良好的信息溝通系統應是領導層能及時充分掌握學校發展狀況及存在的問題，各職能部門能夠信息共享，教職員工能及時獲取內控信息并及時反饋內控信息。目前，部分高校信息渠道不暢通，溝通不充分，為暗箱操作留下了空間，使得一些錯誤與舞弊不能被及時發現，為高校腐敗案件的產生提供了便利條件。此外，高校與校外相關部門的溝通也有欠缺，高校往往比較封閉與獨立，不能多方面取得外部部門的支持，同時也削弱了高校對地方經濟發展的作用。

(五)內部監督體系不完善

內部監督是高校內部審計部門對內部控制系統的有效性進行的監督。目前高校內部審計業務范圍較窄，僅對部門負責人進行離任審計，對工程項目進行項目審計，而對全校財務收支活動缺少定期審計，對內部控制系統的健全有效性審計更是少見。此外，內部審計部門是高校內部的部門，處于高校的領導之下，獨立性和權威性不強,而且內部審計人員的有限和知識面不全，導致高校內部控制監督實際不能完全到位。

三、高校內部控制整體框架的構建

(一)優化內部控制環境

1.建立高校的誠信與道德價值觀。內部控制是由人建立、執行和監督的，內部控制的有效性不可能不受人的誠信與道德價值觀的影響。因此，高校應制定《高層管理人員職業道德規范》，并使其與國家的相關法律法規、高校精神與宗旨、高校管理哲學等保持一致，成為高校對高層管理人員的主要道德準則，同時高校還應制定《高層管理人員職業道德建設制度》，將對高層管理人員職業道德的宣傳作為職業道德建設的重要工作。并對高層管理人員進行職業道德培訓，簽訂職業道德規范確認書，并保存備案，作為考核的重要內容之一。

2．優化組織結構。所謂組織結構是在組織理論的指導下，經過組織設計，由組織要素相互連結而成的相對穩定的結構模式，包括內部機構設置及管理層分工制衡。對于一個高校而言，究竟哪一種類型是最好的組織結構，要根據自己的具體發展戰略而定。但是，不論采用那一種類型的組織結構，都要遵守精簡高效、權責利一致、管理幅度適當、穩定與調整相結合的原則，以優化組織結構。

3.優化人力資源政策。人力資源政策是影響高校內部環境的關鍵因素，內部控制是由員工來執行的，而員工又要受到內部控制的管理，員工既是控制的主體，又是控制的客體，控制與被控制是一對矛盾，要使被控制者服從控制者的意志，達到控制的目的，必須依靠科學的規范以及公平、公開、公正、人性化的人力資源管理。只有這樣，才能調動整體團隊的積極性、主動性和創造性。因此，高校應建立科學、嚴格的聘用、培訓、輪崗、晉升、淘汰、待遇及業績考評等人力資源管理制度， 做到考核及時、獎懲到位，充分激發員工的責任感和積極性。

(二)建立高校風險評估機制

風險評估是及時識別、科學分析和評價高校內部控制目標實現的各種不確定因素并采取應對策略的過程，是實施內部控制的重要環節。目前高校應突出特色專業，調整專業結構，化解經營風險，一定要按市場需求辦學，辦出特色，辦出水平，才能在激烈的競爭中不斷發展與壯大。此外，應建立籌資風險評估制度，對籌資方向、籌資渠道、籌資規模、償還來源、資金用途及效益、存在的風險等諸方面實施全面控制。對可能出現的負面因素制定應對預案，做到事先評估、事中監督、事后考核。

(三)健全內部控制制度

1.加強預算控制。預算控制是高校內部控制的重要環節，必須成立專門編制預算的委員會，進行決策、指揮和協調。預算的編制要以公正、公平、公開、合理、透明為原則，明確預算收入，細化預算支出。一經審定的預算必須嚴格執行，各部門應圍繞預算指標，組織收入、控制支出，在預算范圍內開展辦學業務。對于特殊情況下確實需要突破預算的業務，要按照規范的程序申請，并嚴格審批程序。對預算的執行情況，要建立內部報告制度和預算的跟蹤、分析、評價制度，比較、分析出現差異的原因，確定責任歸屬，并采取措施進行控制。

2.明確職責分工，建立科學的業務流程。職責分工控制就是要合理設置職能部門和工作崗位，明確各部門、各崗位的職責權限，形成各司其職、各負其責、便于考核、相互制約的機制。高校在確定職責分工過程中，應充分考慮不相容職務相互分離的制衡要求，不相容職務通常包括授權、批準、業務經辦、會計記錄、財產保管、稽核檢查等。高校應根據各項經濟業務的特點，系統、完整地分析、梳理執行該經濟業務涉及的不相容職務，設計出貨幣資金收支、籌資、投資、薪酬、采購等業務的流程，繪制出業務處理流程圖并公示，在處理業務時嚴格執行。

3.建立財產安全控制制度。財產安全控制是為了確保高校財產物質安全完整所采用的各種方法和措施。高校對貨幣資金、固定資產等財產物質，必須實施安全控制。凡是涉及現金、銀行存款收支的業務必須及時記賬，做到日清月結，并進行定期與不定期的清查;對于固定資產及其他實物資產，必須加強購置、驗收、領用、保管及處置等環節的有效控制，對大型貴重的實驗儀器設備要專人負責并建立崗位責任制;對于非經營性資產轉為經營性資產時，要進行可行性論證，并按照有關規定嚴格審批;對所有的財產必須建立財產清查制度，以便及時發現財產使用中存在的問題，并采取措施加以保護。

(四)加強信息流動與溝通

充分的信息流動與溝通對于高校內部控制起著重要的作用，有效的信息溝通需要合理考慮來自不同部門和崗位、不同渠道的相關信息，并進行合理篩選和相互核對。高校應該采取校園互聯網、電子郵件、信息快報、例行會議、專題報告、調查研究、教職工手冊、教育培訓、內部刊物等多種方式，實現內外部信息在高校內部準確、及時地傳遞和共享，確保管理層和教職員工之間有效溝通。高校也有責任與校外相關部門進行溝通，對外部有關方面的建議和收到的其他信息及時予以處理，從而擴大高校影響力，促進地方經濟發展。

(五)加強內部審計監督

內部審計監督是內部控制的重要組成部分，高校內部審計部門應擴大審計的范圍，不僅要對高校負責人進行離任審計，還應開展任期責任審計。不僅要對工程項目進行審計，還應定期進行財務收支審計，最重要的是要強化內部控制的審計，要監督高校各項活動是否符合內部控制制度的要求，評價內部控制的健全與有效性，對內控審計中發現的問題及時提供有關建議，以促進高校內部控制水平的提升。

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