關于預約定價協議的思考

郭 楠 宋 佳

(河北經貿大學財稅學院,河北 石家莊 050061)

一、預約定價協議概述

(一)預約定價協議的內涵

所謂預約定價協議(The Advanced Pricing Agreement,簡稱APA)是指跨國納稅人與一國或多國稅務機關之間就其與關聯企業間受控交易將要涉及的轉讓定價標準和方法等問題進行協商達成協議,并進行跟蹤管理、審計調整等一系列活動和程序所作出的協議的總稱。在實踐中,預約定價協議有以下類型:

1.單邊預約定價協議。是指一國稅務部門與本國的企業就其與境外關聯企業進行受控交易所使用的轉讓定價方法達成的協議。采用單邊預約定價協議可以使跨國關聯企業在轉讓定價問題上做到胸中有數,同時,稅務機關可以事先了解企業的轉讓定價策略,并通過協議對企業的轉讓定價行為進行一定約束。總之,單邊預約定價協議可以穩定納稅人與有關國家之間的稅務關系。

2.雙邊或多邊預約定價協議。是指兩個或兩個以上國家的稅務部門事先就某一跨國關聯企業轉讓定價的調整方法達成的一種協議。這種定價協議是建立在單邊預約定價協議基礎之上的,雙邊或多邊預約定價協議可以簡化有關國家在跨國關聯企業轉讓定價調整中所使用的相互同意程序,防止有關國家在調整問題上相互扯皮,從而有利于加快重復征稅問題的解決。

(二)預約定價協議產生的歷史背景

跨國公司的轉讓定價在很大程度上損害相關國家的稅收利益,由于經濟的全球化及跨國關聯企業經營行為的自由化,利用轉讓定價進行國際逃稅的現象在傳統的調整方法下無法得到有效控制,于是,預約定價協議應運而生。

1989中,日本率先宣布實行“預先確定制度”(Preconfirmation system,簡稱PCS),即納稅人事先向稅務部門保證,他們的轉讓定價可以通過稅務官員的審查,同時保證其與外國公司進行交易使用的價格均為正常交易價格。可以說,日本的預先確定制度已具有預約定價協議的雛形。1991年3月1日,美國國內收入局(IRS)公布了《稅收收入程序91-22》,其中包含一項稱為預約定價安排(APA)的官方程序,即納稅人與稅務部門可以事先就跨國關聯企業交易的轉讓定價問題達成協議,如果本國企業與境外關聯企業從事業務往來所使用的交易定價方法與預約定價協議確定的一致,稅務部門就給予認可,否則稅務部門就要對轉讓定價進行調整。此后,澳大利亞、加拿大、荷蘭、德國、西班牙、比利時、日本、瑞士、法國等國紛紛按照美國的模式引進了預約定價協議,新西蘭和韓國也自1997年起實行。英國、墨西哥等國雖然沒有頒布預約定價的國內法規,但也都在對外簽訂的稅收協定中加進了一個非正式預約定價安排。目前也有一些國家不準備實行預約定價協議,如馬來西亞。其中,澳大利亞、日本、美國和加拿大還確立了雙邊和多邊預約定價安排的共同準則。1995年經合組織轉讓定價的指導報告中也將預約定價協議作為解決轉讓定價糾紛的一種具體途徑提了出來。1999年10月,經合組織公布了對1995年轉讓定價協議的修訂本,并附有《相互同意程序》作為預約定價協議的操作指南,這表明經合組織已明確承認應當鼓勵預約定價協議的發展。我國國家稅務總局1998年4月發布的《關聯企業間業務往來稅務管理規程(暫行)》中也提出可以采用預約定價協議的辦法來解決稅務部門與企業在轉讓定價問題上的糾紛。

二、預約定價協議的優缺點評析

(一)預約定價協議的優勢

1.降低了轉讓定價的不確定性,有效地維護了納稅人利益。預約定價協議有利于納稅人減少來自稅收的干擾,跨國企業納稅人事先就轉讓定價的方法與稅務機關達成協議,就可以事先確切知道自己應承擔的稅負和預約定價協議有效期間的稅法調整,并通過建立正常的商業預期事先進行經營決策,而且納稅人的法定權利也都在預約定價協議中有所體現,這樣納稅人的合法利益就得到了維護。

2.提高了稅務機關的工作效率,降低了相關成本。預約定價協議的事先簽訂有助于稅務機關免去對轉讓定價的事后調查,降低了行政管理費用和征收管理成本,提高了效率,納稅人按事先確定的價格進行交易,還可以免去稅務機關進行審計所需要的開支以及由于轉讓定價而可能引起的訴訟,有效地降低了稅務機關的成本。另一方面,納稅人按照事先約定的價格進行交易,也減少了應付稅務審計和提供資料的麻煩,節省了納稅成本。

3.有利于緩解納稅人和稅務機關的矛盾,促進稅企合作。在傳統的轉讓定價調整方法中,各項技術指標的確定都在很大程度上包含主觀因素,這也是稅企矛盾的根本原因。而由納稅人與稅務機關共同協商簽訂的預約定價協議一旦達成,就對稅企雙方都有約束力,在協議中征納雙方關系、地位平等,只要雙方自覺遵守約定,就可以避免糾紛的發生,避免稅收對經濟的干擾,有效地緩解納稅人和稅務機關的矛盾。

(二)預約定價協議的局限性

1.預約定價協議自身存在的缺陷

(1)單邊的預約定價協議不能從根本上消除雙重征稅。目前我國簽訂的預約定價協議都屬于單邊預約定價協議,并不能從根本上消除雙重征稅的風險,這是因為單邊預約定價只是一方企業所在國為避免被事后調整的利潤征稅而簽訂的協議,交易對方所在國稅務機關對該結果并不一定認同,一旦對方國家的稅務機關拒絕了協議中的內容,將會給納稅人帶來難以估量的損失,所以,單邊的預約定價協議仍然存在雙重征稅的風險。

(2)適用范圍有限,存在逆向選擇。預約定價并非對所有納稅人都適用,其適用范圍主要是那些由于其轉讓定價問題得到或者將要得到稅務當局注意的納稅人。而對于那些不受稅務當局注意的納稅人來說,預約定價協議的吸引力并不大。此外,由于預約定價協議是建立在納稅人自愿申請的基礎上,這就意味著它本身會導致一定程度的逆向選擇,即尋求預約定價途徑的納稅人往往不是稅務當局應著重調查的可能存在避稅嫌疑的企業,在某種程度上反而會增加稅務當局轉讓定價調查的難度。

2.預約定價協議在實踐中遇到的難題

(1)締結成本過高阻礙了預約定價的發展。預約定價協議的簽訂需經過納稅人的申請、征納雙方的會談、磋商、稅務機關的評審等一系列程序,整個過程不僅要花費很長的時間,還要耗費大量的人力、物力、財力。因此,納稅人只有在預約定價協議帶來的預期收益大于其締結成本時,才會考慮使用。對于大多數跨國企業,尤其是發展中國家的跨國企業來說,簽訂預約定價協議的門檻過高,他們很難享受到預約定價協議帶來的收益。這在客觀上限制了預約定價協議的使用范圍,阻礙了它的發展進程。

(2)立法中有關信息披露的要求可能對納稅人造成損失。在預約定價協議簽訂之前的協商過程中,納稅人必須首先向稅務當局披露有關轉讓定價的必要信息,其中一些信息可能涉及納稅人的商業機密,但是,提出預約定價申請所作的信息披露并不能保證稅務當局必然會批準訂立預約定價協議。因而,一旦信息已經披露,而預約定價協議又未訂立成功,這些信息就會被泄露,納稅人也將面臨難以預計的損失。

(3)征管水平問題。預約定價對稅務機關人員素質要求高,在預約定價協議的訂立過程中,稅務人員不僅需要具備專業能力,還要熟悉財務、法律、協商技巧等方面的知識,否則,很可能會導致預約定價協議無法順利簽訂或簽訂的協議很難實現反避稅的目的。另一方面,在有效期限制下,稅務當局的工作效率不高,這也是預約定價協議目前很難推廣的原因之一,一系列的阻礙因素自然就減少了對納稅人的吸引力。

三、關于完善我國預約定價協議的具體思路

隨著全球經濟的迅速發展,世界各國之間的貿易往來日益頻繁,預約定價協議的重要性也隨著彰顯出來,借鑒發達國家的預約定價制度,結合我國的實際國情,要想進一步完善預約定價協議,擴大預約定價協議的應用,應當注意以下事項:

(一)鼓勵雙邊或多邊預約定價協議的發展,減少雙重征稅

目前,我國稅務機關與跨國關聯企業簽訂的預約定價協議多為單邊預約定價協議,并不能真正發揮預約定價協議的優勢。為了避免重復征稅的問題,為更多的涉外企業提供更優質的稅收服務,我國應當積極借鑒美國等預約定價安排發達的國家和OECD的相關立法,通過相互協商程序下的預約定價協議來避免國內企業在海外的分公司或子公司收到所在國稅務部門的調查,盡快制定出有關的雙邊、多邊預約定價協議所適用的程序,以更好地發揮預約定價協議的作用。

(二)擴大預約定價協議的適用范圍,針對小企業設立專項條款

預約定價協議的簽訂是一項復雜的綜合性工作,需要納稅人提交大量的文件、數據及資料,對于一般的小企業來說,根本無力承擔簽訂預約定價協議所需耗費的大量的物力、財力。為了擴大預約定價協議的適用范圍,增強對中小企業的吸引力,我們可以借鑒美國的做法,對預約定價協議的使用期限作出靈活的規定,并在預約定價程序上對小企業制定特別條款,如降低申請費,減少資料要求,簡化程序等,以提高小企業申請預約定價制度的積極性。

(三)簡化預約定價程序,提高預約定價效率

預約定價簽成的時間,決定了納稅人將要投入的人力、物力和財力,同時影響到納稅人的預期收益。美國的相關法律就有規定,預約定價安排部門主任可以采取任何不違反國家法律法規和協定的措施來實施預約定價規則,并且只要符合強化有效稅收管理的原則,就可以對預約定價程序中規定的有關內容,如時間限制、預約定價要求等進行調整。我國也應該參照美國的辦法,根據我國企業的實際發展情況,訂立一些可以簡化預約定價程序的規定,以此提高預約定價的談簽效率。

(四)完善關于預約定價協議保密制度的規定

在預約定價協議簽訂前,納稅人提交的大量資料往往會涉及商業機密,為了維護納稅人的權益不受侵害,法律應該對納稅人提交的涉及商業機密的信息采取保密措施,應當明確規定出商業機密的具體范圍,此外,還可以借鑒美國預約定價協議的規定,允許匿名申請后,納稅人可以在其認為預約定價協議談簽成功的可能性比較大之后,再向稅務部門提出實名申請,這樣就可以降低風險,有效地維護納稅人的利益。

(五)提高征管水平

科學完善的預約定價協議需要相應的征管水平支持才能發揮應有作用。在轉讓定價制度及預約定價協議日益完善的基礎上,稅務部門更要積極培養和吸收高級人才,不斷引進和創造新的先進征管手段,盡快提高行政效率,才能滿足預約定價協議訂立、執行中的審核、監督需要,發展中國家更應關注提高人員素質,以此強化稅收征管的問題。

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