論推定課稅在稅收征管中的適用

程燦爛 唐 劍

（永州市地方稅務局 直屬征收分局，湖南 永州 425100）

論推定課稅在稅收征管中的適用

程燦爛 唐 劍

（永州市地方稅務局 直屬征收分局，湖南 永州 425100）

在稅務行政訴訟中，推定作為一種重要證據方法，得到了廣泛的運用。剖析推定課稅的前提條件、與稅收定期定額的區別、指導原則、形式以及推定在課稅上的適用，充分發揮推定課稅制度的積極作用，抑制其消極作用不被濫用。推定課稅在遵循合法和合理原則的前提下，要切近納稅人的實際課稅事實，推定對象的確定要符合法定主義要求，推定課稅的適用應符合比例原則。

推定課稅；稅收征管；合法；合理

一 推定課稅的前提條件

推定課稅是指稅務機關在依法實施國家賦予其征稅權力時，不根據直接資料，而是使用各種間接資料，認定課稅要件事實的方法。例如：《征管法實施細則》第四十七條規定的稅收核定方法:參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定以及按照其他合理方法核定。其適用的前提條件是：納稅義務人和稅務當事人納稅申報不實或未辦理申報，稅務機關對征稅事實進行調查核實和計算，沒有可能和期待的可能時，才能啟動稅收核定程序。

按照稅收法定主義原則，相關主體的納稅義務是否成立，國家是否有權對其征稅，不以征納雙方的意思為準，也不以國家單方面的意思表示為準，而是看是否符合法定的稅法構成要件。[1]因此，推定課稅不具有創設納稅義務的作用，其只是一種稅收確認行為，屬于準法律行為。除法律規定的核定征收標準之外，本質上的推定課稅是以證明程度較低的間接證據或類型化觀察法，代替稅務機關所應負擔的高度蓋然性舉證責任，從某種程度上說是在弱化納稅人于程序上應有的平等地位。因此，在稅收核定程序中，推定課稅的前提條件是《征管法》第三十五、三十七條和《中華人民共和國企業所得稅法》第四十一條規定的七種情形：（1）依照法律、行政法規的規定應當設置賬薄但未設置的；（2）擅自銷毀賬薄或者拒不提供納稅資料的；（3）雖設置賬薄，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的；（4）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；（5）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的；（6）對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人；（7）企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的。

二 推定課稅與稅收定期定額的區別

個體工商戶稅收定期定額征收，是指稅務機關依照法律、行政法規的規定，對個體工商戶在一定經營地點、一定經營時期、一定經營范圍內的應納稅經營額（包括經營數量）或所得額進行核定，并以此為計稅依據，確定其應納稅額的一種征收方式。對其實現的稅收采取簡易申報、簡并征期的辦法，實行定期定額的征管方式。這種征管方式與推定課稅的形式相似，但其實質確有根本性區別，這是因為：

（1）從征管方式上看，兩者推定的內容不同。定期定額是一種預先的核定，稅務機關根據國家稅務總局《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》的相關規定，對定期定額戶進行分類，在年度內按行業、區域選擇一定數量并具有代表性的定期定額戶，對其經營、所得情況進行典型調查，做出調查分析。根據定期定額戶的經營規模、經營區域、經營內容、行業特點、管理水平等因素，采用規定的方法核定稅款定額。因此，定期定額的征管方式也是一種基于事實上的推定，但它是一種事先的推定，是對納稅人將來可能發生的納稅事實進行推定，是在注重效率的基礎上尋求稅負公平。推定課稅是一種稅收確認行為，其以納稅人已經發生的課稅基礎為推定客體，如：營業金額、營業費用、成本、利潤等，認定課稅要件事實，是在以公平稅負為首的宗旨下講求效率。

（2）從納稅申報上看，兩者的申報方式不同。實行稅收定期定額管理的納稅戶，在進行稅收核定時，要按照稅務機關規定的申報期限、申報內容向主管稅務機關申報，填寫有關申報文書。申報內容應包括經營行業、營業面積、雇傭人數和每月預估的經營額、所得額以及稅務機關需要的其他申報項目。在定額執行期結束后，應當以該期每月實際發生的經營額、所得額向稅務機關申報。而適用推定課稅的納稅人，所需要的納稅申報發生在稅收核定之前。

（3）從稅收法律效力上看，兩者產生的稅收效力不同。定期定額戶在定額執行期結束后，應當以該期每月實際發生的經營額、所得額向稅務機關申報，申報額超過定額的，按申報額繳納稅款，申報額低于定額的，按定額繳納稅款。如果經稅務機關檢查發現定期定額戶在以前定額執行期發生的經營額、所得額超過定額，或者當期發生的經營額、所得額超過定額一定幅度而未向稅務機關進行納稅申報及結清應納稅款的，稅務機關應當追繳稅款、加收滯納金，并按照法律、行政法規規定予以處理。因此，定期定額的核定并不具有確定稅收的效力，只是為納稅人納稅申報提供一個標準，納稅義務的履行方式仍然是納稅申報。定期定額戶申報額低于或等于定額時，只有在稅務機關依法調整之前，稅收核定對其才產生拘束力和相應的執行力。[2]推定課稅作成的稅收核定文書，一經送達納稅人，即產生確定稅收的效力，對其形成拘束力，同時對稅務機關也具有拘束力。稅務機關不能隨意更改稅收核定的內容，更不能減免已經核定的稅收。如果稅務機關認為稅收核定有誤，或有不當之處，也不能隨意否定稅收核定的效力，只能通過行政復議程序或其他法定程序予以更正。對于推定的課稅事實，稅務機關具有執行力，有權要求納稅人限期履行納稅義務，如果納稅人限期未履行，稅務機關可以進而采取強制執行措施。

三 推定課稅的指導原則

（一）切近納稅人的實際課稅事實

按照稅收公平主義的原則，推定課稅應力求客觀、合理，使與納稅人的實際課稅事實相當。推定本身不是證據，而只是一種證明方式，推定所得出來的結果事實與所謂的客觀事實之間，往往只具有高度的蓋然性而不是必然性。因此，任何推定方式或多或少均值于蓋然性的推論或事實的推定，再者推定課稅方式本身所具有的不確定性，或多或少均會違反稅收公平主義或實質課稅主義的原則，故須要求在維護稅務機關征稅便利考量下。[3]稅務機關對其所采用的推定方法須具有說服力，且推定課稅的結果事實必須在經濟上可相當、切近納稅人的實際課稅事實。

（二）推定對象的確定要符合法定主義要求

推定與主張緊密相連，在稅務行政訴訟中，稅務機關要想證明與其征稅主張相關的課稅事實為真，關鍵在于找到推理前提。具備真實的推理前提，便可以得出真實的結論。訴訟中的前提通常包括：稅收法律前提和課稅事實前提。[4]由于推定課稅的目的在于確認推定課稅事實，按照稅收法定主義的要求，推定課稅必須基于前提事實，例如：納稅人是否發生應稅收入，是否存在應稅財產，收入和財產的價值如何，等等。如果沒有必要的事實基礎，則推定課稅行為就顯得于法無據。因此，推定課稅的對象只能是一定可以用數量來表示的課稅事實，如：收入、費用、利潤、財產等等，而稅額本身以及單純的基礎事實，則不在推定對象之中。例如：納稅人是否從事某項經營活動，是否擁有動產和不動產，是否正常經營，等等，需要以證據方法加以證明。

（三）推定課稅的適用應符合比例原則

納稅義務人履行了納稅義務，但未向稅務機關提供準確的計稅資料，如果稅務機關仍可依其他方式加以調查或計算課稅基礎，且未給其造成過重負擔或其能正常調查的情形，或有其他調查方式，可更切近納稅人課稅基礎實質的，對其不得進行推定課稅。這是因為，推定課稅的蓋然性較低，對納稅人的實體和程序權利影響很大。因此，按照比例原則，推定課稅應限于因納稅人未正確履行納稅義務，致使稅務機關無法查明或證明成本巨大時才可適用。我國稅法對推定課稅的范圍應該有所限定，如果動輒進行推定課稅，推卸稅務機關的調查責任和減輕證明程度，就有可能增加納稅人的舉證困難，難免納稅人的合法權益不受到侵犯。

四 推定課稅的形式

（一）基于實質類型觀察法的推定課稅

實質類型觀察法是指對納稅事項可能發生的事實，根據其典型的特點事先以法律的形式，規定統一的標準，不容許納稅人舉反證予以推翻的方法。納稅人一旦發生了應納稅事項，不論情況如何，一律按法定標準進行課稅事實的認定。如個人所得稅的費用扣除標準，企業所得稅的稅前扣除標準，當地政府部門規定的土地增值稅的一些費用扣除比例，等等。基于實質類型觀察法的推定課稅，一方面為了實現實質課稅，抑制一些不合理的開支；另一方面也是為了解決稅務機關查證屬實的程序困難。這種推定形式，從嚴格意義上講并非真正的推定，而是一項具有強制性的用來規定舉證責任的證據法則。如《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十條規定：納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的，按下列順序確定其營業額：按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；按下列公式核定：營業額=營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業稅稅率）。該規定約定推定課稅的兩種情形：價格明顯偏低并無正當理由和視同發生應稅行為，以及推定方法，起到了設定舉證責任的功能。納稅人對推定的課稅事實進行反駁，這時其處于本證的地位，必須提供充分的證據證明推定事實確實不成立時，才能卸除其舉證負擔。

（二）基于實質課稅需要的推定課稅

實質課稅原則是指對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。[1]當納稅人在法律形式上沒有違反協助義務，也沒有虛假納稅行為，但其納稅事實關系的法律形式與其背后的經濟實質不一致。

實質課稅原則是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補充，并不違背稅收法定主義原則，根據實質的經濟事實而非形式的法律行為作出判斷，以便按照納稅人的實際納稅能力公平課稅。[5]《征管法》第三十六條關于關聯企業之間轉讓定價行為的規定，使得稅務機關可以遵循實質課稅原則，拋開法律形式的束縛，采取推定課稅的形式，直接針對經濟實質課稅，可以有效地規制避稅行為。國家稅務總局關于企業所得稅的《特別納稅調整實施辦法》第二十一條對企業發生關聯交易應遵循獨立交易原則和轉讓定價方法的規定，實際上是基于實質課稅需要的推定課稅。這種形式的推定課稅是稅收效率原則實際運用，既降低了納稅人稅收遵從的成本和稅務機關事后審計的成本，也符合“以最小的費用獲得最大的稅收收入”的稅收效率原則。

（三）基于減輕稅務機關證明程度的推定課稅

大多數關于推定課稅的規定是以納稅人違反法定的納稅義務為前提，造成了稅務機關無法查清納稅事實的行為后果。稅務機關只能以間接證據或一定的計算標準，取代直接證據，作為計算應納稅款的依據。納稅人對推定課稅的結果有異議時，可以提供相關證據進行反駁，《征管法實施細則》第四十七條規定：經稅務機關認定后，調整應納稅額。由此看來，這種形式的推定課稅，有時可以舉反證予以推翻，稅務機關對原本所應負擔的舉證責任，并不因此而發生轉移，而僅是賦予稅務機關以一定計算標準或間接證明的方式，取代直接證據的調查，性質上實屬稅務機關證明程度的減輕。

五 推定在課稅上的適用

推定是根據已經存在的一定事實，假定另一事實的存在，前一事實稱為基礎事實，后者稱為推定事實，包括事實上的推定和法律上的推定。法律上的‘推定’一詞，為假定、推斷的意思……法律上的推定，是法律明確規定，當確認某一事實存在時，就應當據以假定另一事實的存在，而這種被推定的事實不用加以證明……推定即法律上的推定，它是指根據法律的規定，基于一定的事實，應當假定另一事實的存在。[6]事實上的推定，本質上屬于推論，它是根據經驗法則和邏輯規則進行推理而得出的結論。就是說，當事實X在訴訟中已經確立時，則事實Y的存在，可以用一般的邏輯法則推出。[7]由此看來，法律上的推定需要對符合法律有關規定的前提事實得到證明，而無需證明結果事實，其可以降低當事人舉證的難度，減輕其證明程度。事實上的推定的本質是推論，其是在前提事實得到證明的基礎上，才能推定結果事實，提出主張并要求適用推定的當事人，對推定事實的存在與否始終負有舉證責任，故事實上的推定不能減輕當事人的證明程度，但當事實上的推定經反復驗證被認為合理的，也許會被上升到法律上的推定，如案例制度。

那么推定課稅是適用法律上的推定還是事實上的推定呢？（1）從推定課稅的作用上看。如前所述，是在納稅人未正確履行納稅義務時，為確保國家征稅權力的有效實施，而采取的補充性征管措施，其目的是為了適當減輕稅務機關的證明程度。從這方面看，只有法律上的推定適用于推定課稅，事實上的推定則不適用。（2）從推定課稅的性質上看。稅務機關必須基于前提事實，以間接證據或一定的計算標準取代直接證據，作為計算應納稅款的依據，推定課稅事實。因此推定課稅的性質，原則上應屬于稅務機關關于課稅事實的認定，以事實推定的方式（即推論）認定課稅事實，并應受經驗法則的拘束。如：《征管法實施細則》第四十七條規定的核定方法。（3）從推定課稅的形式上看。基于實質類型觀察法的推定課稅不容許納稅人舉反證予以推翻，納稅人一旦發生了應納稅事項，不論情況如何，一律按法定標準進行課稅事實的認定，且法定的推定方法，起到了設定舉證責任的功能。基于實質課稅需要的推定課稅，是在遵循實質課稅原則的基礎上，拋開法律形式的束縛，運用稅收效率原則，因此，事實推定的方式直接針對經濟實質課稅，其目的是為了規制避稅行為。基于減輕稅務機關證明程度的推定課稅，是在納稅人違反法定的納稅義務，造成了稅務機關無法查清納稅事實的前提下，以事實推定的方式認定課稅事實。

[1]張守文.稅法原理[M].北京:北京大學出版社,2001:40-41.

[2]劉劍文,熊偉.稅法基礎理論[M].北京:北京大學出版社,2004:392-393.

[3]陳清秀.推計課稅[J].臺北:全國律師雜志[J].1992,(2):56.

[4]洪浩.證據法學[M].北京:北京大學出版社,2005:191.

[5]徐孟洲,葉姍.特別納稅調整規則法理基礎之探究[J].稅務研究,2008,(2).

[6]陳一云.證據學[M].北京:中國人民大學出版社,1991:162-165.

[7]葉自強.事實上的推定與法律上的推定[N].人民法院報, 2001-10-26.

（責任編校：燕廉奚）

F810.42

A

1673-2219（2010）07-0073-03

2010－03－01

程燦爛（1965－），男，湖南道縣人，永州市地方稅務局直屬征收分局局長，高級經濟師。唐劍 （1969－），男，湖南祁陽人，經濟師。