淺談碳排放權的會計確認與計量

何洪峰 劉桂春

應對氣候變化是全人類共同面對的挑戰。1997年12月通過的《京都議定書》為發達國家規定了有法律約束力的量化減排目標，在2008年至2012年間，發達國家需將其溫室氣體排放量在1990年的基礎上至少減少5.2%。《京都議定書》規定發達國家可以采用排放權交易（ET）、聯合履行（JT）、和清潔發展機制（CDM）等三種機制進行減排，這些靈活履行排放義務的方式就促成了國際碳交易市場的產生，歐洲氣候交易所、芝加哥氣候交易所和澳大利亞氣候交易所紛紛成立，國際碳交易在全球范圍內快速發展。從長遠看，2012年之后《京都議定書》的精神將繼續延續，各國會為進一步減少溫室氣體排放做出努力，國際碳交易市場將繼續穩步增長。

一、碳排放權交易提出的新的會計問題

1.碳排放權是否應確認為資產？如應當確認為資產，應當確認為何種資產？確認時點和終止確認的時點應當是什么？

2.對于無償分配取得和有償分配取得的碳排放權是否應當確認為資產或負債？

3.如碳排放權確認為資產，應當按照何種方法進行初始計量和后續計量？碳排放權資產的價值波動，是否應當確認為損益？

為了厘清這些問題，我們有必要對碳排放權的會計確認和會計計量問題進行探討。

二、碳排放權的確認

（一）碳排放權作為一種虛擬商品，存在活躍的交易市場和交易價格，符合資產的定義，毫無疑問是一種資產，但碳排放權應確認為何種資產，業內存在不同的看法：

1.國際會計準則委員會在IFRIC3中認為碳排放權是一種無形資產。

2.國內一些會計工作者認同碳排放權是一種無形資產，也有一些會計工作者認為碳排放權是一種金融資產（王艷 李亞培2008）

（二）筆者認為，碳排放權對于不同的交易主體具有不同的經濟性質，不能夠一概而論，我們可以根據交易主體持有碳排放權不同的目的進行具體的分析：

1.如政府對于企業規定了排放限額，并且將排放配額分配給企業。那么該排放配額是企業生產經營所必須的，在性質上屬于無形資產的，在初始取得時應當確認為無形資產。

2.為了達到政府規定的排放限額，如企業需要從外部購買部分碳排放權才能滿足生產經營需要，那么該部分外購的碳排放權同樣是企業生產經營所必須的，也應當確認為無形資產。

3.如企業使用分配取得的碳排放權尚有剩余，剩余的部分如果準備結轉至下一年度自用，那么其仍然是用于企業生產經營使用，并非為了在近期銷售，仍然應當作為確認為無形資產；但如果企業準備在近期對外銷售，由于碳排放權具有活躍的交易市場，且持有目的是為了近期內銷售，應確認為金融資產。

4.如企業購買碳排放權只是為了在近期銷售，應屬于交易性金融資產，應當確認為金融資產。

5.如果企業在生產經營中實際排放已經超過其擁有的配額，如果不足的配額還沒有購買時，應當將該不足部分作為預計負債處理。

對于碳排放權的確認時點，應當按照《企業會計準則-基本準則》的要求，在有關經濟利益很可能流入企業且其成本或者價值能夠可靠地計量時確認為資產。

三、碳排放權的初始計量和后續計量

明確了碳排放權的資產歸屬，則碳排放權的計量問題也就迎刃而解了。

（一）對于應確認為無形資產的碳排放權，應當按照成本法進行初始計量，在后續計量中應當按照企業的實際排放量對無形資產碳排放權進行攤銷，這部分攤銷額應直接計入當期損益。對于確認為無形資產的碳排放權，其價值波動將不計入損益或者所有者權益。

需要注意的是：對于政府無償分配給企業的排放限額，雖然企業的取得成本為零，其初始計量價值也為零，在資產負債表內無須確認為無形資產，但無償取得的限額數量及其使用情況應當作為表外信息進行披露。

（二）對于應確認為交易性金融資產的碳排放權，應當按照公允價值進行初始計量和后續計量，并將公允價值的變動計入當期損益。

四、碳排放權的會計處理

根據交易主體持有碳排放權不同的目的，本文舉一個例子來說明不同情況下碳排放權的會計處理程序：

1.1 月1日，政府無償分配給某電廠50萬噸的二氧化碳排放量，同時以200萬元的價格將20萬噸二氧化碳排放量有償分配給該電廠，該20萬噸的二氧化碳排放量當時在交易所的價格為600萬元。

對于無償分配的碳排放權，企業無須確認為無形資產，對于有償分配取得的二氧化碳排放量，應按照取得成本200萬元確認為無形資產。

由于企業同時擁有無償分配和有償分配的碳排放權，應當在無償排放的配額使用完畢后，開始對有償分配的碳排放權進行攤銷。

2.經測量，該電廠1月實際排放二氧化碳7萬噸。

該電廠在無償分配的碳排放權配額內的實際碳排放量，應當不進行攤銷。

3.至8月底，該電廠累計實際排放二氧化碳52萬噸

由于8月該電廠實際碳排放量已經開始使用有償分配的碳排放權配額，因此應當對2萬噸碳排放量按照每萬噸10萬元進行攤銷。

4.9 月，該電廠認為其全年二氧化碳排放量將達到90萬元，無償分配的50萬噸配額和有償分配的20萬噸的配額將不足，在碳排放權交易所中以每萬噸31萬元的價格購買了20萬噸的碳排放權。

5.10 月，碳排放權在交易所得價格上升到32萬元/萬噸。該電廠預期至12月碳排放權的價格將上升到35萬元/萬噸，因此以32萬元/萬噸的價格購買了10萬噸的排放權并準備在12月末銷售。

對于確認為無形資產的碳排放權，碳排放權的價值波動將不計入損益或所有者權益，無須進行會計處理。對于外購準備在近期銷售的碳排放權，應當確認為交易性金融資產。

6.11 月末，碳排放權在交易所價格上升到33萬元/噸。

對于持有準備在近期出售的碳排放權，應當將其價值波動直接計入當期損益。

與碳排放權相關的一系列會計問題，值得國內會計工作者進一步探討、完善。