論基于分配正義視角的個人所得稅制改革

高鳳勤

（山東經濟學院，濟南 250014）

一、效率與公平：個人所得稅制的兩難選擇

效率與公平是經濟發展、社會穩定的兩大核心要素。效率決定了資源配置的優劣狀況，是經濟發展的動力體現；公平反映了“資源配置的結構比例和財富分配上的公平正義”，是社會穩定、有序的關鍵。在人類社會發展的過程中，兩者是一對矛盾共同體，既相互排斥又互為前提。只顧追求效率不顧公平正義，往往會造成社會貧富差距過大，激發社會矛盾，甚至引發流血、犧牲；片面追求公平正義又常常會陷入經濟停滯不前、人們物資匱乏的局面。縱觀各國的經濟發展史，效率和公平之間關系主要有效率型、公平型和兼顧型三種，但“效率與公平并重并不一定是理想狀態，效率型稅收政策更能促進經濟增長，而公平型稅收政策則更有益于社會穩定。”因此，效率與公平的選擇取決于各國經濟發展所處的階段。現階段我國政府對兩者的看法是：初次分配和再分配都要處理好效率和公平的關系，再分配更加注重公平，這意味在初次分配領域效率與公平的關系是兼顧型的，而再分配領域則是公平優先型的，即實現政府再分配的正義。

個人所得稅作為政府再分配的主要手段之一，其主要作用在于調節收入差距，尤其在我國居民收入差距過大，基尼系數早已超過警戒線的今天尤為重要。

二、逆向調節：現行個人所得稅制的弊端

盡管個人所得稅制的目標是分配正義，但由于制度設計的缺陷，所產生的效果與目標相去甚遠，主要表現為以下幾個方面：

（一）分類課征無法體現分配正義

個人所得稅制有綜合式、分類式、分類綜合混合式三種類型，其中分類課征最無法體現稅收的公平性。我國現行個人所得稅制就是分類式，即將個人收入分為工資薪金等11項所得，采取分項定率、分項扣除、分項計算，各項所得不再匯總納稅，也不實行兩次課征的辦法。改革之初，由于收入形式單一，分類課征對居民之間的收入分配影響不大。隨著收入形式的多元化、復雜化，分類課征不僅無法公平收入，反而拉大了收入差距。

1.征稅范圍較窄，有礙公平正義。現行個人所得稅采用“正列舉法”，即只對列入稅目的工資薪金所得，個體工商戶生產經營所得，企事業單位承包、承租所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得及其他所得等11項所得課稅，未在列舉范圍內的不予課稅。諸如股票轉讓收益一類的資本利得、單位附加福利等形式多樣的收入不在征稅范圍，而這些收入恰恰是造成貧富差距的主要原因。從公平的角度講，個人的全部收入，無論其表現形式如何都應納稅，對資本利得等項目的豁免使得高收入者有了更廣泛的籌劃空間，顯然違背了稅收的縱向公平。

2.分類課征加重了中低收入者的負擔。由于勞務報酬所得、個體工商戶所得、承包承租所得等具有收入隱蔽，易于籌劃、難以征管的特點，使得工薪階層反而成了納稅的主力軍，從而出現了收入的逆向調節。表1、表2、表3分別顯示了我國1994年-2007年個人所得稅收入占稅收收入的比重、工薪所得課稅收入占個人所得稅收入的比重及個人所得稅對基尼系數的調節狀況。

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由表1、表2、表3可知：個人所得稅收入占稅收收入的比例較小，財政意義不大；工薪所得課稅收入占個人所得稅收入的比重一直在50%左右，工薪階層成為納稅的主力；①2008年工薪項目為1849億元，個稅收入為3697億元，比例為50%；2009年一季度上升到了65.9%。1994年至2001年，個人所得稅對基尼系數逆向調節，2002年后“逆反為正”，但收效甚微。

（二）稅率設計不當，削弱了政府分配的正義力量

稅率是稅制的核心要素，稅率設計的科學與否直接關系到居民的稅收負擔和收入分配。從正義的角度看，累進稅率有利于調節貧富差距，促進社會穩定，如大部分OECD國家采用了3－5級左右的累進稅率。我國個人所得稅率有累進稅率和比例稅率兩類，其中工薪所得、個體工商戶生產經營所得、企事業單位承包承租所得、勞務報酬所得為超額累進稅率，其余八項所得為比例稅率，稅率的設計有一定缺陷。

1.同一累進稅率設計的級次過多、邊際稅率過高，不利于縱向公平。如工薪項目適用5%－45%的九級超額累進稅率，級次過多、過密，容易導致中低收入者的稅負增加而對高收入階層的調節乏力，不能體現縱向公平。

2.不同累進稅率的設計無法體現稅收的橫向公平。如扣繳性強的工薪項目和籌劃性強的個體工商戶生產經營所得相比最高稅率相差10%、和勞務報酬所得相比相差5%。這表明三者收入在相同的情況會出現稅負的不同。如同樣是應納稅所得額5萬元，按照工薪項目納稅為11625元，按照個體工商戶為10750元，按照勞務報酬為13000元。三者收入相同而稅負不同，有違橫向公平。

3.勤勞所得稅負高、非勤勞所得稅負低。對于股息、紅利、財產租賃、特許權使用費等非勤勞所得用20%的比例稅率，導致勤勞所得課稅偏高而對非勤勞所得課稅偏低，這與我國按勞分配的正義原則相違背，在我國分配格局出現“向政府和企業傾斜，居民分配比率不斷下降”的態勢下，這種稅率設計模式顯然減輕了個體工商戶等企業性質的納稅人和非勤勞所得者的稅負，加重了工薪階層等勤勞者的稅收負擔。

（三）費用扣除標準不合理，拉大了收入分配差距

1.定額或定率扣除無法實現結果正義。我國個人所得稅前的費用扣除是以個人為單位，采取定額或定率扣除，沒有考慮婚姻、住房、醫療、養老、教育、地區差異等方面的因素。簡單舉例就可知扣除標準的不合理：假設兩個家庭，一家夫婦雙方的月工資都為2000元，家庭合計收入4000元；另一家庭只有丈夫一人工作，月工資為4000元，家庭合計收入也為4000元；前者不用納稅，而后者在考慮到“三險一金”扣除的情況下也要繳納近100元的稅金。因此，這種費用扣除標準只體現了形式的正義而無法而實現結果正義。

2.內外有別、區域有別的扣除標準拉大了收入差距。一是對外籍人員的扣除標準比本國居民高2800元，有違國民待遇原則。二是區域間“三險一金”等項目的扣除標準不盡相同，導致不同區域間的納稅人收入相同但納稅不同。

3.費用扣除標準沒有考慮物價影響，加重了中低收入者的負擔。由于物價變動因素會影響納稅人的負擔，國際通行做法是采取稅收指數化，即按消費物價指數的漲落自動確定應納稅所得額的適用稅率，以防止通貨膨脹將納稅人推入更高的稅率檔次。我國的費用扣除標準固定化無疑會增加中低收入者的負擔，特別是房價等物品的飛速上漲的情況下，更加重了普通階層的生活負擔。

（四）征管模式不利于分配收入功能的發揮

我國的個人所得稅采取源泉扣繳和自行申報兩種方式，并以源泉扣繳為主的征收管理辦法。這樣一來，就形成了以低收人工薪階層為個人所得稅納稅主體的情況，而且，對個人所得稅征收的扣繳責任就基本歸到扣繳義務人身上。然而稅法對扣繳義務人應承擔的法律責任又沒有明確的規定，致使扣繳義務人缺乏自覺扣繳的意識，間接造成偷逃稅現象泛濫。自行申報方式依賴于納稅人的守法意識和嚴格的稅收征管以及相配套的收入實名制度、財產登記制度等，在納稅意識淡薄，征管手段落后的情況下，依賴納稅人自我申報納稅，根本無法徹底解決高收入階層的稅款流失現象。

三、分配正義：個人所得稅制的改革取向

分配正義是社會公平的體現，在原分配合理的條件下，只要市場交換是公平的，不論結果如何都是正義的，但程序正義無法帶來結果正義，需要政府出面實現再分配正義，如圖1所示。

從嚴格意義上說，分配正義屬于經濟倫理學的范疇，它是從某種社會善的價值和動機出發討論社會分配的原則，其核心問題是收入和財富的不平等問題。在羅爾斯看來“一個社會的基本制度和由它安排所形成的結構應該符合正義原則。政府應該對那些所獲收益超過這一原則允許的所得征稅”。以后的學者德沃金、諾齊克等有不同的分配正義觀，但對分配正義的基本原則認識一致：一是分配正義必須是公平的分配；二是分配正義要以交換正義為前提；三是分配正義應區分個人責任和社會責任；四是分配正義要有利于社會的和諧發展。

因此，分配正義是指以社會和諧發展為目標，以權利義務為調整機制，以應得與所得的合理程度為表征，由政府實施的對市場分配結果不公加以糾正的社會價值觀。它是對市場運行結果的限制、規范和調節，在很大程度需要通過政府立法強制實施。個人所得稅的本質是對社會收入的強制再分配，同樣需要立法加以規范，它同分配正義具有內在統一性。

重構個人所得稅制度的要義在于公平正義而非財政收入。就當前的經濟形勢而言，個人所得稅的制度意義要大于財政意義。“作為政府手中掌握的一種最重要的調節收入分配的手段，個人所得稅制改革的主要目標，當然要鎖定在如何有效地調節居民收入的分配差距上。”公平正義觀應貫徹個人所得稅制轉型的全過程。

現行個人所得稅制無論是在征收模式、稅率設計、費用扣除、征收管理等方面都存在一定的問題，都可以作為我們進行改革個人所得稅的出發點。我國對費用扣除標準、納稅申報、征稅范圍等做了一些調整，但成效不大，原因在于沒有觸及改革的實質內容和中心環節，實現分配正義的關鍵在于重構個人所得稅制類型，消除分類課征的弊端。

四、交叉型課稅：個人所得稅制的選擇

交叉型是指對納稅人的各類項目所得按其性質和國家政策需要，區分勞動所得和非勞動所得分別訂立計稅規則，并按不同的比例稅率實行源泉扣繳，到年終將全部所得綜合起來，按超額累進稅率征稅，源泉扣繳部分的稅款準予抵扣，其實質是在對納稅人同一所得課稅二次，該模式更接近于綜合型，更利于分配正義的實現。

（一）納稅人的設計

個人所得稅的納稅人可以選擇個人，也可以選擇家庭。交叉型所得稅兩次課征，其納稅人的設計包含個人和家庭兩個方面。分類環節以個人為單位，有利于稅款的源泉扣繳；綜合環節以家庭為單位，綜合考慮整個家庭的支付能力和經濟狀況后再行課征，不僅有利于公平收入，而且可以提高家庭的生活質量，特別是對低收入家庭來說更為關鍵。

由于我國的家庭結構較復雜，包括單人家庭、兩人家庭、三人以及三人以上家庭等多種類型。有的學者認為應以三口之家作為納稅核心家庭，也有的學者認為不應拘泥于家庭的形式，可以允許家庭規模的縮小直至一人，但應限制家庭規模的不合理過大。筆者以為，無論是核心家庭概念還是對家庭規模擴大的限制，目前都不具備可操作性，稅制實施的關鍵是實施條件的具備與否。在我國目前家庭結構較復雜的情況下，應采取簡化原則處理，在選擇年終納稅申報單位時可結合戶籍管理制度，以戶口簿作為界定家庭的依據，將登記在一個戶口簿上的人員作為一個家庭。盡管戶籍管理制度有一定的缺陷，但我國目前的家庭仍以農民家庭為主，雖不乏高收入的農民群體，但絕大多數農民的收入仍處于較低的階段，隨著我國計劃生育國策的實施，規模較大的家庭逐漸消失，城鎮居民又多以三口之家為主，而城鎮戶籍的管理相對嚴格的多。因此，以戶口簿登記的家庭人數作為整體進行納稅申報有其可行性。

（二）稅基的設計

基于公平分配目標的個人所得稅稅基應盡可能地包括納稅人的全部收入，無論其收入形式如何，只要納稅人有經濟利益的流入就應課稅，這符合海格、西蒙斯提出的“H—S”所得概念，即以個人或家庭的收入凈額作為稅基。也就是說，個人所得稅的課征范圍應盡可能地寬，以最大限度地公平分配。采取“H—S”準則的國家如美國是采取反列舉的方式確定征稅范圍，由于我國的各項制度尚不完善，納稅人自我納稅的意識較低，采取反列舉的方式勢必造成征納雙方無所適從，降低制度效率，因此，可仍采取正列舉的方式，對現行的11類所得項目進行增減處理，具體做法是：

1.將個體工商戶（個人獨資企業、合伙企業）、自負盈虧的承包承租項目所得并入企業所得稅。原因是這幾項所得兼有勞動所得和資本所得的性質，將其歸入企業所得稅更為恰當，稅率可采用中小微利企業適用的20%或者和個人所得稅分類項目中的資本所得的稅率一致，從而有助于拉動民間投資。

2.對附加福利、資本利得課稅。有的學者主張將灰色收入、地下經濟收入也并入征稅范圍，筆者以為不妥，地下經濟收入屬于非法收入，應予以取締，如對其課稅就是承認了其合法性，在我國產權制度尚未厘清，各項配套措施尚不完善的情況下，對其課稅只會帶來更大的不公。將附加福利和資本利得并入征稅范圍，符合我國構建公平型個人所得稅的要求，從現行的稅制運行看，附加福利和資本利得也是造成收入差距的重要因素之一，對附加福利和資本利得課稅可以抑制高收入者通過收入多元化逃避稅收的現象。

3.將所得分為勞動和非勞動所得兩類。勞動所得包括工薪所得、附加福利、勞務報酬所得、薪金制的承包承租所得、稿酬所得；非勞動所得包括特許權使用費、財產轉讓所得（包括股票、債券等金融資產轉讓所得）、財產租賃所得、股息、紅利所得、利息所得、偶然所得、其他所得。

（三）免征額的設計

1.分類環節的免征額。免征額有固定免征額和比值免征額兩種，交叉型所得稅的免征額設計，可采用固定免征額以利于縱向分配，只要是勞動所得可統一采用月2000元的免征標準；資本所得項目則全額納稅，不予免征。

2.綜合環節的免征額。綜合環節以家庭為單位設計免征額，具體如下：一是基本免征額。一個家庭中每個人的必要生計費用扣除標準是相同的，如規定每人每年為20000元。這種設計方式依據納稅人的家庭結構、婚姻狀況、子女人數和其他被贍養人口等情況來設計，一般情況下，以家庭為單位最終獲得的免征額會高于分類環節，有利于促進納稅人積極自行申報，提高納稅意識。二是額外免征額。額外免征是指基本免征額的基礎上針對納稅家庭出現的特殊情況給予的減免。一般包括非義務教育減免、重大疾病減免、自然災害等不可抗力減免等。三是公益性捐贈。為鼓勵慈善，進行收入的社會再分配，對公益性捐贈不再設定30%的扣除限額，采取據實扣除的方法，非公益性捐贈不得免征。四是資本投資損失。我們對資本利得課稅，但一旦資本投資出現損失如何處理，是否予以減免。從企業所得稅的設計看，納稅人收益真正實現或損失真正發生時計入應納稅所得額或從所得額中扣除。與此對應，個人的投資收益要繳納稅款，其損失時也應從其所得中扣除，這樣有利于資本獲利的納稅人積極繳納稅收，并降低課稅對個人投資的扭曲。

（四）稅率的設計

1.分類環節稅率。分類課征的比例稅率分為勞動所得和非勞動所得兩類。按照國際慣例，考慮到資本等非勞動所得的彈性大、風險高、易隱匿等特點其稅率的設計應低于勞動所得。鑒于目前我國收入差距主要集中于非勞動所得，筆者以為，可對兩者設計相同的稅率，以降低稅收差異帶來的效率損失，可采用目前九級超額累進稅率中的第二級次的10%的稅率。

2.綜合環節稅率。綜合環節采用超額累進稅率，這一環節是公平分配的關鍵。從國際稅制改革實踐看，超額累進稅率設計的級次不宜過多，越多越不利于公平分配，多數國家一般集中在5檔左右，我們可對5%-35%的5級超額累進稅率加以改造，考慮國際稅收競爭力的影響，可將最高一檔降為30%，采用5%-30%的6級超額累進稅率。

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