淺析公允價值應用優劣

梁國華 謝桃香

公允價值在我國的運用經歷了“使用——棄用——重新啟用”三個階段。新會計準則于2007年1月1日開始在上市公司運用，這是我國會計界的里程碑。

一、公允價值的含義及應用范圍

對于公允價值，目前各國對其定義的表述并不完全一致。我國《企業會計準則——基本準則》對公允價值的定義是：在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額。盡管定義各不相同，但它們對公允價值卻有共識：公允價值的計量依賴于市場信息的評價，是依據市場而不是其他特定主體對資產或負債價值的認定。公平交易是指沒有關聯的各方在公開市場上所進行的交易。公允價值是一個現時的、面向市場、強調公開、公平的價值形態。

（一）符合會計配比原則的要求

一般認為配比原則有兩層含義：一方面是收入與成本、費用要保持時間上的配比；另一方面則要求進行配比的收入與成本、費用之間應具有經濟內容和性質上的因果關系。除了有上述兩方面的含義外，還應有在計量方面進行配比的含義。目前，收入與成本、費用在計量的單位方面都是采用貨幣計量單位，是配比的。但在計量的屬性方面卻不配比，企業計算收益時，收入是按現行市價計量，而成本費用卻按歷史成本計價。現行的利潤分配制度對這兩者不加區分，出現收益超分配、虛利實分的現象。因此，為了使會計核算符合配比原則，有必要運用公允價值進行計量。

（二）與資產、負債涵義相匹配

資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。而未來現金流量是以公允價值為目的，由于資產預期會帶來經濟效益，因此以未來流入企業經濟利益的現值確定資產價值合乎資產定義。負債是指過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。由于負債預期會導致經濟利益流出企業，因此以未來流出企業的經濟利益的現值計量負債也合乎負債的定義。

（三）會計收益確認更客觀

經濟學的收益概念除包括會計收益外，還包括非交易和未實現的資產價值變動形成的利得或損失，較會計收益在內容上更為真實和全面。公允價值會計計量就是既要計量資產和負債在資產負債表中的公允價值，還要計量公允價值變動所造成的利得和損失。這樣可彌補會計收益的不足而向經濟收益看齊，更準確地披露企業獲得的現金流量，更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險，合理反映企業的財務狀況及企業的真實收益，可全面評價企業管理當局的經營業績。

二、公允價值應用面臨的問題

公允價值是新會計準則最大的亮點，但從上市公司2008年上半年報披露的情況看，公允價值的準確獲取成為新會計準則實施的重大問題。

（一）市場環境不夠好

公允價值的獲取應該是在一個完全競爭的市場條件下進行的，任何商品或要求權的市場價格都可以公開查閱，而且交易時他們都已經將各種交易的風險因素考慮在內，并據此確定交易的價格。

我國市場的實情，公允價值的準確獲取仍然是一大問題。在我國，關聯方交易在上市公司中廣泛存在，已成為許多上市公司生產經營活動的重要組成部分。關聯方交易成為上市公司調節利潤、逃避稅收的手段，不同程度地造成會計信息的失真，公允價值的獲取面臨更加嚴重的問題，由此可能導致公允價值無法真實確定。

（二）管理者和會計人員素質不夠高

在會計要素的計量上，公允價值應用較為廣泛。在我國的現狀下，它的運用具有一定的主觀性，這樣對管理者和會計人員來說是一個嚴峻的問題。一方面，管理層需要相應的知識、能力和經驗，確定相關的方法、基礎和假設。另一方面，公允價值的確定，需要依靠會計人員的職業判斷。我國會計人員素質不夠高便成為影響公允價值確定的又一重要因素。

（三）內部控制及外部監督不夠嚴

由于我國多年的計劃經濟思想以及行政管理體制等諸因素的影響，我國企業內部審計人員在虛假會計信息治理和監管上的作用發揮有限，對于公允價值的評估是否公允更缺乏專職的審計人員進行審定。另外，因為缺乏外部審計的嚴格監督，影響了公允價值的準確獲取和會計信息的真實反映。

（四）公允價值計量實際操作不夠準

由于公允價值不易確定，目前采用公允價值屬性，實際操作時能做到的只能是選擇最接近公允價值的計量。尤其是在資產或負債不存在公平市價的情況下，需要通過預計未來現金流量的現值來探求公允價值的情況。大多數時候，公允價值的確認只能來源于雙方協商，那么公允的程度就有待提高了。

在目前市場機制不健全等因素的影響下，不排除某些高級管理人員可能利用此進行利潤調節和會計造假的情況。雖然在新準則中也針對這些情況做了一些規定，但是仍然存在進行人為操作的空間。

三、合理運用公允價值的一些措施

盡管我國目前全面應用公允價值的條件尚不成熟，但是與國際會計協同，按照國際會計慣例進行公允價值計量是必然趨勢。從上市公司實施新準則，使用公允價值計量一年多來的情況看，要科學、合理使用公允價值這把“雙刃劍”，建議采用以下措施：

（一）培育市場，完善公允價值應用的市場環境

公允價值是市場經濟的產物，它的客觀運用取決于市場培育的程度。完善公允價值在我國應用的市場條件，應該積極培養各級市場，獲得客觀市場價格。因此我們必須去完善市場環境。

（二）培訓隊伍，提高會計人員素質

高素質的會計人員是推行公允價值的必要條件。要使公允價值計量模式下提供高質量會計信息，我們首先應加大會計人員的教育培訓投入，使會計人員對新準則中的公允價值有正確的理解，提高會計人員的實際操作能力以及職業道德素質。培養具有較高專業水平的會計人員，有助于公允價值在操作層面上的推廣。

（三）加強教育，抑制利潤的操縱行為

我國的市場體制和法規體制還不夠完善，當不存在活躍市場時，運用現值技術估計公允價值時涉及不確定因素，更為操縱利潤提供了方便。因此，加強守法宣傳和道德教育，從主觀上消除利潤操縱的動機是杜絕假借公允價值而實則從事造假的根本措施。

（四）完善方法，提高現值技術的可操作性

公允價值要通過現值技術去分析取得，當市場上不存在公平市價時，就需要應用現值技術來計算出相應的公允價值。因此，在推廣公允價值計量屬性時，法規部門應根據我國的實際，制定關于采用現值技術來估計公允價值的操作指南，進一步規范現值的確認、計量和報告問題，提高現值技術在具體實務運用中的可操作性，為在目前我國市場經濟環境中市場信息不夠充分的情況下應用公允價值提供必要的理論依據和指導方法，降低公允價值計量屬性的采集成本。

（五）健全法制，建立會計師問責制

發達國家能有序地推行公允價值進行會計計量，除了良好的市場環境之外，還有健全的會計師問責制度。有健全和良好的法制環境，能相對有效地保證財務報表信息的可靠性。

總之，大量引入公允價值計量是我國會計發展的一個巨大進步，但它前面的路也充滿了荊棘。只有不斷的完善和修正才能使公允價值充分發揮其相關性的優點，將我國的會計計量水平帶上一個新的臺階。