利用會計政策和會計估計進行會計舞弊分析

岳桂云 李梅芳

一、前言

由于會計政策和會計制度的某些規定具有一定的靈活性，使得上市公司在會計政策的選擇上有一定的靈活處理空間。一些上市公司正是看到了這個漏洞，利用會計政策的變更調節利潤，如存貨計價方法、固定資產折舊方法等，這些不僅影響到企業當期的會計利潤，甚至會影響到企業未來的收益。

會計舞弊，是會計舞弊主體以獲取不正當的利益為目的，在進行會計核算和監督時利用職權之便，使用會計技巧，篡改賬目，采用欺騙性手段故意謊報財務事實，以達到謀取私利或欺騙他人（投資者、債權人、審計、銀行和稅務等）的一種有計劃、有預謀的行為。會計舞弊，從狹義上來說，僅限于會計資料的舞弊，即會計憑證的舞弊、會計賬簿的舞弊、會計報表等會計資料的舞弊；但從廣義上來講，不僅包括會計資料的舞弊，還應包括統計、業務等有關方面的資料及其所反映的經濟活動的舞弊。會計舞弊手段多樣而復雜，且大多數舞弊都涉及到高層管理人員的串通共謀，因此如何識別會計舞弊是會計執業界的研究重點。

所謂會計估計，是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所做的判斷。會計估計作為一種計量，可能因為掌握的信息或判斷的依據不同，甚至是判斷人員的個人喜好和經驗不同都將會導致與事實出入很大，具有很大的彈性空間。

二、會計舞弊的主要手段

利用會計政策和會計估計做文章的空間很大，成為某些上市公司肆無忌憚地進行利潤操縱的手段和借口，縱觀各上市公司年報，主要的舞弊手法有：

1.變更固定資產的折舊政策、隨意減少折舊費用。固定資產折舊年限和凈殘值的確定是一種會計估計，一經確定，不得隨意變更，即使確實需要變更，所要履行的程序也是很復雜的，且要在財務報告中披露。分析我國的上市公司會計舞弊，往往通過延長固定資產折舊年限而不給予充分披露，使得本期折舊費用減少，從而減少了成本，變相增加了利潤，這種舞弊在固定資產占總資產比重大的公司較為常見。

例如吉電股份2009年4月公告稱自2009年起變更固定資產估計方法，機器設備中的發電及供熱設備預計使用壽命由12年改為20年，預計凈殘值率由0～3%統一改為5%，由此將使得2009年營業成本減少7721萬元，從而虛增利潤7721萬元。。

2.變更存貨計價方法。存貨計價方法主要有先進先出法、個別計價法、加權平均法等，存貨計價方法的不同，將對企業的財務報告產生不同的影響。當期末存貨計價過高時，當期利潤就可能因此增加，反之則減少，因此通過存貨計價方法的變化而不給予充分披露，從而影響當期利潤，誤導投資者，成為一些上市公司進行會計舞弊的手段之一。

如南洋實業的97年報顯示由于發出存貨的計價方法由原來的加權平均法改為先進先出法，使得公司的銷售毛利率由1996年的17.6%上升到1997年的18.9%，主營業務利潤虛增2474萬元。

3.濫用會計估計，少提壞賬準備。證監會2007年處罰決定中指出閩越花雕于2005年2月20日，分別與麻城神龍紡織實業有限公司和湖北麻棉紡織股份有限公司簽訂《資產置換協議書》，擬將公司及下屬控股子公司所持有的其他應收款、預付賬款、長期股權投資資產等共計121775901.70萬元與麻城神龍的在建工程（含28420.29畝土地使用權）及湖北麻棉集團的機械設備進行資產置換。但根據相關協議約定，閩越花雕對上述420.29畝土地使用權處分受限制的條件已出現，麻城市政府與福建省神龍企業集團有限公司約定收回其中200畝土地。閩越花雕在擬置換進來的相關土地使用權存在重大瑕疵、資產置換不可能實現的情形下，濫用會計估計，將擬置換出去的應收款項壞賬準備的計提方法由原來的賬齡分析法改為個別認定法，從而少提壞賬準備6440456.97元，虛增利潤6440456.97元。連同其他未計提壞賬準備事項，閩越花雕2004年年報中僅通過濫用會計估計、少提壞賬準備就虛增利潤22435097.75元。

三、會計舞弊的防范與治理

由于我國監管機制的不完善及上市公司內部治理結構的缺陷形成了會計舞弊的高收益、低成本，以及查處率不高的現實，這是我國目前會計舞弊行為約束力低下的表現。上市公司的會計舞弊行為并非是孤立的，它深刻地蘊含著上市公司整體和長遠利益的得失。因此，防范與治理我國上市公司會計舞弊指標更要治本，應當內外兼治，從舞弊源頭抓起。

會計舞弊的種類是多種多樣的，因此對上市公司會計舞弊的防范與治理也要采取多方面手段才能達到目的。下面將基于對前面的分析研究，提出對我國上市公司會計舞弊防范與治理的幾點建議。

1.優化股權結構，建立產權明晰、責權明確、管理科學的現代企業制度。我國證券市場的現實情況看，股東利益受損的主要原因是股權不合理，大股東或內部人通過收取管理費等欺詐方式犧牲外部小股東獲取自身利益。因此應加快對股權的優化改革，加強對中小投資者權益的保護，從而保護信息披露的質量。

2.建立健全公司內部控制制度。由于建立健全內部控制是公司決策者的會計責任，因此為了保護資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整，公司決策者就應制定一系列的內控制度，要加強內部控制制度建設，強化內部管理，對內部控制制度的完整性、合理性及其實施的有效性進行定期檢查和評估，及時發現內部控制制度的薄弱環節，認真整改，堵塞漏洞，有效提高風險防范能力。例如針對監事會的相關制度需要完善的主要包括：監事會的職能更加細化、監事會獨立性更加明顯、監事會成員知識更加豐富等等；而對于董事會，則要進一步發展和完善獨立董事制度建設，真正賦予獨立董事行使決策和監督的權利。

要明確股東大會、董事會、監事會和經理層職責，盡量避免“內部人控制”現象的發生，充分發揮監事會的作用，企業的一切經營活動均應由監事會監督，企業的董事會或總經理在履行其經營管理責任時應接受監事會的監督，讓企業的最高經營管理人員頭腦中始終都有被監督的意識，他們的經營管理行為不但要為其自身負責，而且要為企業的財產所有者負責，要為企業利益最大化服務，要接受企業財產所有者的監督。如果他們的行為有悖于企業的利益，他們將有被解雇或被起訴的危險。當他意識到這種危險的時候，就有可能產生監督和被監督的愿望，客觀上也就產生了對監督工作的需要，從而重視會計工作，提高會計監督的權威性，進而加強會計監督工作。

3.嚴格會計人員的管理制度，提高會計工作質量水平。會計人員是會計舞弊的直接制造者，雖然，他們也要服從單位負責人的領導，但對于會計舞弊的產生負有不可推卸的責任，因此，提高會計人員素質，保護會計人員的合法利益，是杜絕會計造假的保證。國家和會計工作管理部門應加強對財會人員職業道德的教育，不斷更新財會人員尤其是高級財務人員和企業管理人員的知識，使其能自覺抵制會計舞弊行為的發生，以不斷提高我國會計信息的可信程度。

4.加強法制建設，加大執法力度。首先，在法規的制定過程中，必須充分考慮與會計信息有一定利益關系的人員對會計信息的影響，制定相應的措施對其行為加以限制。新的《會計法》明確了單位領導對會計信息失真所承擔的責任，這有助于降低單位領導對會計信息的不利影響，但我國《會計法》“法律責任”一章中提到“情節嚴重”、“構成犯罪”、“重大損失”等詞都未量化，也無具體的解釋，因此，應出臺具體的實施細則，將法律責任量化或給予具體解釋，加大其法律責任與執法力度；其次，建立健全執法監督的機制，加強會計法規制度的宣傳教育，增強領導、會計及有關人員的法制觀念；最后，突出重點，有的放矢，加大對會計舞弊的打擊力度。

會計舞弊是一個很普遍的現象，治理會計舞弊絕不能眉毛胡子一把抓，而應該深入研究會計舞弊的高發區，并將其作為治理的重點。