新會計準則引入公允價值對企業的影響

陳 昕

我國新頒布的會計準則體系，是我國會計發展史上的一次制度創新。其中最主要的變化是公允價值的引入，在許多的具體準則中都能看到這些變化。如長期股權投資準則中對子公司股權投資收益確認的改變、所得稅會計方法的改革、債務重組中以公允價值計量并允許債務人確認重組收益、非貨幣性交易中以公允價值確認換入資產并確認置換收益等，比原會計實務都是革命性的變化。那么，這次新會計準則引入公允價值對企業有哪些影響呢？

一、債務重組

債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。按舊準則，債務人與債權人進行債務重組時，如果債務人以非現金資產清償債務，債權人則按應收債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值；債務人則按應付債務的賬面價值與用于抵債的非現金資產的賬面價值轉賬，其差額計入“資本公積”或“營業外支出”。如果是將債權轉為股權，債權人應按應收債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值，債務人則將應付債務的賬面價值和對方放棄債權所取得的股本之間的差額作為“資本公積”。所以，在債務重組的會計處理中，無論是債權人還是債務人，都很少涉及公允價值也不確認債務重組收益。新準則第5條規定，以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。新準則第6條規定，將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實有資本），股份的公允價值總額與股本（或者實有資本）之間的差額確認為資本公積，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。新準則將原來因債權人讓步導致債務人修改債務條件償還負債獲得的收益全部計入資本公積的做法，改為計入當期損益，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量并將產生的債務重組收益計入當期損益，進行債務重組，將增加債務人的利潤。一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務重組，其重組收益將直接反映在當期利潤表中，可能會極大地提升其每股收益水平。所以，那些負債金額較高又有可能獲得債務重組的公司，值得投資者關注。

二、非貨幣性資產交換

非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產。原準則下，非貨幣性交易的雙方，均以換出資產的賬面價值加上相關稅費作為換入資產的入賬價值。只有收到補價時，才可以用公允價值計算換入資產入賬價值并確認收益。新準則第3條規定，非貨幣性資產交換同時滿足兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。這兩個條件是:該項交換具有商業實質；換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。由此看來，新準則對滿足一定條件的非貨幣性資產交換，是以公允價值作為換入資產入賬計價基礎，對損益的確認規定也不同。產生的結果是，這一交換將產生利潤，如果換出資產賬面價值與換出資產公允價值差距大，則差額對當期損益的影響也大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產均會產生很大影響。而舊準則采用的賬面價值計算法，基本不產生利潤。

三、投資性房地產

投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。新準則第10條和第11條規定，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。按照原制度，房地產屬于固定資產或無形資產，應計提折舊或攤銷。執行新準則后，滿足一定條件按照公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，將使費用減少，利潤增加。此外，將資產負債表日投資性房地產的公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，在房地產升值的情況下，也將增加利潤。

四、非同一控制下的企業合并

企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。它分為以下兩種類型:一是參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并；二是參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。新準則頒布前，企業合并業務主要根據1996年8月財政部發布的《企業兼并有關會計問題暫行規定》以及1998年發布的《企業會計準則——投資》中有關長期投資的規定執行。對企業兼并規定的會計處理方法類似購買法，并沒有涉及權益結合法。國際會計準則理事會于2004年3月發布的《國際財務報告準則第3號——企業合并》，也取消了權益結合法的運用，要求符合準則范圍的所有企業合并采用購買法進行會計處理。但從目前我國集團公司的控股結構來看，金字塔式的控股結構已成為我國集團公司的主要控股模式，這一控股模式不可避免地導致同一控制下企業合并的大量出現，中國的企業合并大部分是同一控制下的企業合并，對同一控制下企業合并的會計處理進行規范越來越迫切。財政部于2006年2月發布的新準則要求，對同一控制下企業的合并采用類似權益結合法的方法進行會計處理。這是因為，同一控制下的企業合并，不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，以賬面價值作為會計處理的基礎，可以避免利潤操縱。之所以對非同一控制下企業的合并采用購買法進行會計處理，是因為非同一控制下的企業合并（包括吸收合并和新設合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，有雙方認可的公允價值。這一規定是符合我國國情的，也充分展現了我國準則制定機構在立足我國國情和實現國際趨同的選擇上所表現出來的高度的策略性。新準則第12條規定，非同一控制下的企業合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。根據原制度，按賬面價值計量，不產生損益。在新準則下，非同一控制下的企業合并，由于資產按公允價值計量，很可能產生商譽。負商譽復核后直接計入當期損益，對正商譽應按照資產減值準則的規定，期末進行減值測試，不允許攤銷。這樣執行新準則后將使資產增加。

除上述方面之外，公允價值還在很多業務中被作為計量標準，例如融資租賃業務，在租賃開始日，對租入資產的入賬價值的認定引入了公允價值概念。由于公允價值的應用，將會對企業的財務狀況產生一定的影響。在我國市場經濟有待于進一步完善的情況下，更應當慎用公允價值。