房地產開發企業的稅收特點與籌劃措施

周天海

2009年是我國房地產開發企業再一次瘋狂之年，房地產開發企業在國家政策的支持下“掙翻了”，不過還是需要做好稅務籌劃工作。對于房地產開發企業來說，一方面，稅務籌劃有助于實現企業稅后收益最大化，改善現金流。另一方面，稅務籌劃有利于提高房地產開發企業的經營管理和會計核算水平。稅務籌劃是在服從企業發展戰略的框架下，根據籌劃需要，調整投資方向、營銷策略，并及時協調企業內外關系，這將有助于提高企業的經營管理水平。同時稅務籌劃有利于優化房地產產業結構和投資方向，引導房地產行業健康和諧的發展，抑制投機行為。由于稅收政策體現了國家經濟發展策略，企業根據稅收政策開展稅務籌劃的同時，順應了經濟調整方向和產業發展趨勢。特別是房地產行業是國家的支柱產業，房地產行業的風險會直接帶來金融風險，甚至影響整個國民經濟的發展，因此，房地產行業的穩定對整個金融系統和國家經濟的健康發展意義重大。

一、房地產開發企業的稅收特點

企業的稅收特點決定了企業稅務籌劃的空間，由于房地產開發企業主要是從事房地產開發、經營、管理和服務的綜合性企業，其主要財稅特征為以下幾點。

1.房地產開發涉及范圍廣。房地產行業的主要經營活動包括：規劃設計，征地拆遷、房產建造、工程驗收、經營銷售、物業管理、維修服務等。可見，房地產開發企業跨越生產和流通兩個領域，因此，精細而復雜的財稅管理模式才能適應多樣化業務的需要。

2.房地產行業籌集資金多源性。房地產開發企業籌集資金的主要渠道有預收購房定金或建設基金、土地開發及商品房貸款、發行企業債券、與其他經濟實體聯合開發，發行股票等等。資金來源多元化，流轉環節多，每個環節都伴有相應的稅收。

3.房地產業成本費用復雜。房地產開發企業開發成本主要包括：土地費、前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝費、開發間接費等。房地產經營成本，主要包括土地轉讓成本、商品房銷售成本、配套設施銷售成本、出租房產經營成本等。房地產開發企業的期間費用有管理費用、財務費用和銷售費用。成本費用種類多，結構復雜。

二、房地產開發企業各業務環節的稅務籌劃分析

1.開發建設環節的稅務籌劃。在房地產開發的整個流程中，土地的取得是最重要的。另一項重要工作是開發商根據具體情況規劃建筑施工承包對象、銷售渠道以及投資籌資方式等。開發商在此階段需要繳納的稅種較少，土地所有權出讓時的產權轉讓書據不納印花稅，除了取得土地使用權時需要繳納城鎮土地使用稅和契稅外，本階段開發商還可根據具體情況規劃本企業的籌資方式、開發方式以及未完工項目轉讓方式以實現營業稅、契稅及企業所得稅等的籌劃。同時房地產開發投資周期長，行業的特殊性要求房地產開發企業具有雄厚的資金實力和超強的融資能力。當前房地產開發企業的融資方式主要有債務融資、股權融資和衍生工具融資，但是目前大部分房地產開發企業還是傾向于向金融機構借款，這一點符合稅務籌劃原理。特別值得一提的是，一個房地產開發集團往往由若干個子企業組成，各子企業間的資金利用情況難免有差異，有的閑置，有的短缺，因此，由集團統一協調，利用好企業間拆借這種融資方式，對集團來說既可以增強內部資金利用效率，又可以獲得重大的節稅意義。通過向金融機構借款或是企業的拆借，借款利息既可以在所得稅前扣除，又可以作為計算土地增值稅增值額的扣除項目，從而減少房產的增值率。

2.交易環節稅務籌劃。房地產企業銷售環節涉及營業稅、城市建設維護稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅和企業所得稅等多個種稅，是房地產開發企業涉稅最多的環節，應稅義務與銷售業務幾乎同步發生，稅務籌劃的成果可以快速體現。房地產的銷售價格是開發商和購房者最為敏感的問題，也直接關系到營業稅和土地增值稅的納稅額，因此，確定合理的定價策略或分解銷售收入將會起到很好的節稅作用。從稅收成本的角度考慮，房地產企業確定房地產售價時應遵循以下規律：售價金額等于除稅金以外的扣除項目金額的1.2848倍，可免土地增值稅，獲得較大收益；如果售價低于該價位，雖也能享受土地增值稅，卻只能獲取較低的收益。如房地產企業欲提高售價，提價后，售價應大于除稅金以外的扣除項目金額的1.3820倍。但是，如果售價大于除稅金以外的扣除項目金額的1.6349倍，則計征土地增值稅將進入40%的稅率，企業必須考慮市場對價格的承受力。房地產企業在銷售環節實施稅務籌劃時，應遵循以上思維方式，結合對每一價位的銷售情況的預計確定價格。

3.保有環節稅務籌劃。企業以房地產投資最常見的方式有兩種：出租取得租金收入；以房地產入股聯營分得利潤。這兩種方式所涉稅種及稅負各不相同。房地產開發企業將開發的商品房對外出租收取租金，按規定應繳納房產稅、營業稅、城市維護建設稅，之后還要繳納企業所得稅，稅種多，稅負重。如果是將不動產投資入股，參與被投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅及其附加，也不用直接繳納房產稅，只需要繳納企業所得稅。可見，通過將房屋出租業務轉變為投資業務，可以有效降低企業稅負。同時隨著經濟的發展，現行市場價格條件下，房屋出租租金普遍偏高，而如果房屋是以前年度修建的，其賬面原值則很低，這樣就造成了兩種計稅方法下房產稅負擔不公平的現象，從租計征稅負重，從價計征稅負輕。稅務籌劃的目的就是要將“出租”房屋轉變為“自營”房屋。如果企業以自己的名義領取營業執照和稅務登記證，將房屋承租人招聘為經紀人，將房屋出租行為變為自辦工廠或商場再承包出去，收取資產管理費，那么原有的房產稅就可以按從價計征方法征收房產稅，也可以避免了營業稅及其附加，從而減輕了企業負擔。

三、房地產開發企業各業務環節的稅務籌劃分析

++房地產開發企業開發一批商品房，支付的地價款為600萬元，開發成本為1000萬元。企業此時有兩種融資情況，情況1：房地產開發項目采用債務融資，實際發生的利息為100萬元；情況2：房地產開發項目主要采用股權融資和部分債務融資，實際發生的利息費用為20萬元，（設貸款利率5%，該省規定可按土地價款和開發成本的10%計算利息扣除）。

籌劃分析：

假設企業的利息費用為X，地價款和開發成本分別是M和N，那么當X+（M+N）×5%＞（M+N）×10%，即X＞（M+N）×5%時，應當按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并提供金融機構的貸款證明；當x＜（M+N）×5%時，不按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或提供金融機構的貸款證明，反而可以多扣除利息費用。本例中的利息扣除籌劃臨界點為90萬元[（600+1000）×5%]。

對于情況1，100萬元的利息費用大于臨界點90萬元，企業按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并提供金融機構的貸款證明，其允許扣除的房地產開發費用為：100+（600+1000）×5%=180萬元。比企業不按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，且不提供金融機構的貸款證明，多扣除20萬元[180-（600+1000）×10%]。

對于情況2，20萬元的利息費用小于臨界點90萬元，企業不按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，且不提供金融機構的貸款證明，其允許扣除的房地產開發費用為：（600+1000）×10%=160萬元。比企業按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并提供金融機構的貸款證明，多扣除開發費用60萬元[160-20-（600+1000）×5%]。

總之，房地產開發企業的稅務籌劃是一項復雜的工程，不是簡單的單向思維，而是一項關系企業整體、全局利益的復雜思考。只有這樣，才能使稅務籌劃方案的可行性、實踐性有一個系統、深入的認識和評價，使企業能在多個方案中選擇最佳或最滿意的方案。