淺析我國風險導向審計

孫穎

一、現代風險導向審計在我國實施的必要性

近10年來，我國資本市場中一系列舞弊造假案例的發生，清楚地告訴我們我國的會計信息失真問題已到了非常嚴重的地步，很多實證表明，管理層舞弊已成為我國財務報表審計中存在的重大錯報中最主要的因素。而傳統審計模式在揭露治理層和管理層舞弊方面存在重大缺陷，審計模式跟不上社會環境發展的要求，導致審計風險加大。在這種情況下，傳統審計模式部分失靈，導致注冊會計師的審計失敗。

我們先來分析賬項基礎審計部分。因為賬項基礎審計完全依賴實質性測試程序，實質性測試包括交易測試和余額測試，交易測試主要是測試“原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務處理是否正確”，而“一條龍造假”一般能做到證證相符、賬務處理正確，所以在這種情況下，交易的實質性測試失靈；但余額測試并不一定失靈，如果公司在虛增收入的同時虛增資產，則在對資產余額的實質性測試過程中，可能會發現造假線索或證據，如存貨高估、應收賬款虛增。而如果虛增收入同時沒有虛增資產，則余額的實質性測試也會失靈。

在“一條龍造假”下，制度基礎審計也會部分失靈。制度基礎審計與賬項基礎審計相比，多了“了解內部控制”及“控制測試”兩道程序，制度基礎審計重視對內控薄弱環節相關業務的實質性測試，實際上，“一條龍造假”往往是管理當局策劃并執行的，可以輕易繞過內控。如果是員工舞弊，內控導向的實質性測試可能是有效的，但對管理舞弊往往無效。內部控制在目前的公司治理架構下特別是我國上市公司尚未建立完善的公司治理架構的情況下，是不能有效防止最高管理層逾越控制的，這往往是內部控制評價有效而實際執行中失效的重要原因。

現實中，正是基于這種管理舞弊，國際上已全面進入風險導向審計時代，審計就是要跳出賬簿，跳出內控，根據現代財務舞弊特點，進入以查找管理舞弊為核心的風險導向審計模式，這已是歷史潮流，不可抵擋。

二、我國實施現代風險導向審計存在的主要問題

在我國，新審計準則頒布雖已有三年了，但風險導向模式仍與我國會計師事務所、注冊會計師素質、司法、行政等存在一定的沖突、不符之處，審計實務中存在的一些問題在某種程度上抑制了其發展。

1.風險導向審計理論尚不成熟。風險導向審計理論產生畢竟只有三十年左右時間，其自身的發展尚不完善，即使在審計理論發達的國家或者國際機構，遠未形成嚴密、科學的體系，仍存在著不少的缺陷，比如風險評估理念異化、風險評估范圍不明確以及風險評估方法存在缺陷等等，其風險評估程序效力也受到一定的質疑。而我國至今未出臺較為完備的法規政策來規范約束和保障風險導向審計的開展，使審計人員在開展風險導向審計的過程中束手束腳。

2.現代風險導向審計所需的信息系統嚴重不足。在風險導向審計中，審計人員需要大量的信息來充分了解客戶整體經營環境、經營風險和財務狀況等，才能針對風險不同的客戶和不同的風險領域設計個性化的審計程序。這就需要建立功能強大的共享的行業信息數據庫，而目前，我國在信息庫的建設方面還達不到現代風險導向審計的要求，盡管注冊會計師協會已經在著手建設相關的信息系統，但目前主要還是只包括上市公司，整體上看客戶信息儲存量較少，數據的積累有限，從而影響了注冊會計師對企業的整體風險和行業風險的分析。

3.審計人員素質難以適應現代風險導向審計的要求。由于現代風險導向審計模式要求對被審計單位實施必要的風險評估程序，這樣就需要審計人員不僅要擁有管理、財務、營銷和會計等多方面的專業知識，還要有較高的風險分析能力、專業判斷能力和豐富的執業經驗。我國恰恰缺乏水平比較高的審計人員，一般的審計人員往往無法對被審單位的經營風險和舞弊風險做出正確評估，如果在風險判斷上出現方向性錯誤，就不能搜集到充分有力的證據，極有可能導致審計無效率或審計失敗。這種高素質人才的相對缺乏，已成為風險導向審計模式在我國廣泛開展的瓶頸。

4.政府監管和司法執法問題。風險導向審計模式允許會計師事務所和注冊會計師在其認為能承受的風險水平下，省略部分常規的實質性測試程序。但在我國，各級政府監管部門對會計師事務所審計質量的檢查中，往往最關注的就是在項目審計過程中是否執行了所要求的全部常規審計程序；而在審計失敗事故的檢查處理中，更是判定注冊會計師審計責任至關重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風險導向審計模式在我國的推行。

5.缺乏完善的法律法規。當前我國關于注冊會計師法律責任的相關規定還比較抽象空洞，不具備可操作性，此外，民事賠償制度也不夠完善，導致違法違規的會計師事務所和注冊會計師的法律風險較小。由于風險導向審計的前提條件就是法律風險，如果法律風險低，對注冊會計師失去了應有的約束作用，則注冊會計師就會對審計過程的風險不夠重視，審計質量將會受到較大的影響，最終也偏離了風險導向審計的本意。

盡管現代風險導向審計在我國實施還面臨諸多困難，但我們必須清楚地認識到，現代風險導向審計具有很多優越性，它是在賬項導向審計和制度基礎審計這兩種審計模式的基礎上發展起來的，具備了許多創新的內容，是對傳統審計模式的揚棄，是審計技術模式發展的方向。因此在實務中，我們要不斷借鑒原有的審計模式，在實踐中不斷摸索新的技巧方法來豐富完善現代風險導向審計方法。

三、我國推行風險導向審計的戰略思路

在我國，風險導向審計作為一種全新的方法，成熟有效地并非一蹴而就，至少需要全行業三至五年研究、摸索和磨煉的過程。因此，注冊會計師和會計師事務所要克服陌生感，拿出勇于嘗試的勇氣，樹立起信心，大膽使用，才會使得我國注冊會計師在國際市場上擁有一席之地。按我國注冊會計師目前的職業水準和審計環境，我國推行風險導向審計可以分為以下兩個階段進行：

1.選擇試點階段。我們可以選擇經濟較為發達的省區所在地的會計事務所，進行試點推行。經濟發達的地區，勢必對審計業務需求旺盛，因而注冊會計師的經濟與法律責任隨之增加，職業風險加大，客觀上有開展風險導向審計的基礎；同時，在這些省份，大多有國外經驗豐富的會計事務所的分支機構，能夠獲得一些比較直接的經驗。

2.推廣階段。在試點的基礎上，可以根據我國國情借鑒國外先進經驗，制定原則性的開展風險導向審計的具體方法、程序。同時在幾個不同省份的事務所推廣，在具體推行過程中，根據實施情況反饋意見，職業界與理論界聯合起來。

雖然風險導向審計存在一些固有缺陷，在我國實施也還面臨一系列問題。但就注冊會計師行業長遠發展來說，風險導向審計模式是審計發展的大方向。作為審計人員要在觀念上認同和接受這種審計理念，在行動方法上要循序漸進，通過實踐逐步摸索、完善。