加強審計職業道德建設的策略思考

邢風云

長期的審計實踐表明，保持應有的職業謹慎，嚴守職業道德規范，能使審計人員養成良好的職業信譽，從而充分發揮審計的職能作用，為市場經濟的健康發展做出應有的貢獻。

一、審計職業道德建設的意義

審計職業道德是審計人員在長期審計工作中逐步形成的應當滿足社會需要，承擔社會責任，履行社會義務的道德準則和行為規范。它是人們在從事審計職業的過程中形成的一種內在的、非強制性的約束機制，主要靠審計人員的內心信念、社會公德、文化背景等支持。

很多人認為，只要掌握會計和審計技術，就可以從事審計職業，但是從國際的安然事件到國內的銀廣夏之類的事件，中外幾乎所有的財務丑聞，幾乎沒有一件是由于錯誤運用技術方法所導致的——大多數是由于技術方面的判斷錯誤或披露不當所導致的，有些判斷是由于問題的復雜性而導致錯誤解釋造成的，而另外一些則是由于違背了諸如誠實、正直、客觀、應盡關注、保密性和將他人利益置于自身利益之上的承諾等道德價值觀所造成的。職業道德與技術勝任能力同等重要，兩者都是從事審計職業必不可少的條件。從某種程度上講，職業道德的這個砝碼更重些，當審計人員發現一個超出自己現有勝任能力的問題時，正是職業道德迫使其認識并承認這個事實。如果沒有職業道德，受托人關系中所必需的信任將蕩然無存，社會給予審計職業的權利也將受到限制——這些都有可能減少審計職業可以帶給社會的效用。對行業而言，加強審計職業道德的意義主要體現在以下兩個方面：

（一）強化對審計職業行為的規范和約束。在復雜的審計關系中，審計人員時時刻刻需要知道自己該怎么做，需要有職業道德對審計人員精神、道義上的指導與支撐。否則，審計人員很可能會面對紛亂的現實失去理念、迷失方向、茫然不知所措。因此，加強審計職業道德建設，有利于強化對審計人員工作中的操守、品質進行約束，促使他們認真工作。

（二）提高社會公眾對審計職業的信賴。審計職業道德向公眾表明的審計人員的專業品質，加強審計職業道德建設，有力于取得外界理解與支持，增加外界對審計職業的信賴與支持。

二、審計職業道德建設的內容和要求

（一）審計職業道德建設的內容。職業道德是是人們在履行本職工作過程中的應遵守的道德規范、以及與之相適應的道德觀念、情操和品質。它是適應各種職業的特殊業務需求而必然產生的道德要求。各行各業都有與本行業和崗位的社會地位、功能、權利和義務相一致的道德準則和行為規范。審計作為一種存在已久的公共職業，當然也有自己的職業道德。審計職業道德建設的主要內容包括：超然獨立，客觀求是；公正審計，廉潔守法；嚴謹執業，踏實進取；保密守時，收費合理；平等守信，協同發展。

1.超然獨立、客觀求是。注冊會計師在執行審計業務、出具審計報告時應當在實質上和形式上獨立于委托單位和其他機構，其目的是取信于各種利益關系者。注冊會計師對有關事項的調查、判斷和意見的陳述，應當基于客觀中立的立場，以客觀存在的事實為依據，實事求是，不摻雜個人的主觀愿望，也不為委托單位或第三者的意見所左右，在分析問題、處理問題時，絕不能以個人的好惡或成見、偏見行事。

2.公正審計、廉潔守法。注冊會計師應當具備正直、誠實的品質，公平正直、不偏不倚地對待有關利益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。注冊會計師在執業中必須保持清廉潔凈的情操，在獨立、客觀、公正的基礎上，恪守國家有關法律、法規及制度的規定，依法執行審計業務，不得利用自己的身份、地位和執業中所掌握的委托單位資料和情況，為自己、他人或所在的會計師事務所牟取私利。

3.嚴謹執業、踏實進取。注冊會計師必須具有較高的業務能力，達到一定的技術標準，在執業過程中應當樹立和強化風險意識，保持較高的職業道德水準。在此基礎上，樹立嚴謹踏實的工作作風，認真負責地對待每一項審計業務，嚴格依照獨立審計準則進行審計，以確保業務質量。注冊會計師在承接業務時必須講究職業道德，誠實勤勉，積極進取，盡力做好應盡的責任和義務。

4.保密守時、收費合理。注冊會計師在執行審計業務過程中要嚴格保守被審單位商業秘密或財務信息，并按被審單位要求的時間保質保量地完成審計任務。注冊會計師在承接業務時按國家有關規定的標準合理收費，不能按服務成果決定收費標準。

5.平等守信、協同發展。會計師事務所在爭取客戶及執業過程中平等競爭，對同行負責，講究信用，信守對客戶的承諾，做好各自的審計執業工作，促進注冊會計師審計事業的協同發展與進步。

（二）審計職業道德建設的要求。審計職業道德建設要依據當代我國社會主義市場經濟的歷史進程和審計改革、發展的現狀，重新認真審視現有的審計職業道德，對傳統審計職業道德進行合理的揚棄，努力吸收充分反映現代經濟特征的道德準則，科學地建立起新的審計職業道德。審計職業道德建設的要求有：

1.審計職業道德建設要與社會主義市場經濟相適應。審計職業道德產生于一定的經濟基礎之上，必須適應社會主義市場經濟的需要。一方面，它對市場經濟體制建設過程中出現的消極思想和行為，提出一些道德準則來矯正和規范，以維護社會主義市場經濟秩序。例如，用超然獨立、客觀求是的道德準則來矯正、規范弄虛作假、不公正對待各方利益、為他人所左右等。另一方面，市場經濟下的會計師事務所是獨立、自主、具有平等權利的經濟實體，這與原來作為政府附屬物的會計師事務所有原則的區別，其目標是謀求企業價值最大化。市場經濟內在要求事務所具有自主經營、自負盈虧、自我發展的能力，并承擔相應的義務和責任，要求尊重事務所的正當利益、合理選擇和發展能力。

2.審計職業道德建設要實現社會價值與自我價值的統一。審計業務的最終委托人是社會大眾，社會價值與自我價值相統一是審計職業道德的基本取向。在審計職業道德中價值取向是最本質和核心的內容，它是在特定經濟制度下的利益謀求方式、謀求行為的選擇。在社會主義市場經濟條件下，審計人員以社會價值為中心，強調審計職業為廣大公眾及社會服務，以社會整體利益最大化和最優化作為審計職業的目標是社會制度的一種內在要求，同時作為市場經濟社會，審計人員作為一般職業者追求自我價值的實現也是無可厚非的理性選擇。只強調審計職業道德的社會價值，而忽視自我價值和自我利益是不正確、也是不現實的；反之，過分強調自我價值和個人功利主義，不符合社會主義市場經濟的基本要求。如何將社會價值和自我價值有機地統一起來則是一個現實的問題。審計職業道德可以說是審計人員世界觀、價值觀和人生觀的集中體現，在市場經濟前提下，審計職業道德要實現社會價值與個人價值的統一，審計職業道德是利與義的統一體，這個統一體的核心是為社會大眾服務，在為社會大眾服務的同時并不排斥追求個人價值。只有將社會價值與自我價值相統一作為當代審計職業道德的基本取向，才是合理而現實的選擇。

三、重塑當前審計職業道德的構想

我國資本市場出現的審計失敗案例，如老三案中的原野、長城機電、海南中水國際以及新三案中的紅光、東方鍋爐和瓊民源等，引發了社會公眾對審計的信任危機，人們對注冊會計師的職業道德疑慮重重。利益驅動、注冊會計師修養參差不齊是忽視職業道德的內因，監督管理乏力、責任追究機制不完善等是造成職業道德狀況混亂的外因。針對現行缺陷，根據現代審計市場的普遍現象和客觀規律，可借鑒國外的先進經驗，嘗試建立一套重塑審計職業道德的機制，具體構想如下：

（一）改革會計師事務所的組織形式。我國幾乎所有的會計師事務所的組織形式都是有限責任公司。由于這種組織形式的會計師事務所只承擔有限責任，因此能迅速地聚集一大批注冊會計師，使會計師事務所在短期內就能壯大規模，滿足承接大型業務的需求，但同時也由于風險的降低，淡化了事務所對風險的關注，弱化了注冊會計師的個人責任，從而帶來了嚴重問題，那就是各事務所承接業務時競相壓價，執業時隨意省略審計程序，出報告時迎合審計客戶的不正當要求。其結果，造成審計質量嚴重下滑，使審計行業的社會公信力下降。當然，審計失敗案件的原因是多方面的，但其與各會計師事務所有限責任公司制不無關系，與該組織形式下會計師事務所和注冊會計師淡化風險約束、弱化個人責任、忽視甚至違背職業道德不無關系。要重塑注冊會計師的職業道德，樹立良好社會形象，必須改變我國目前泛濫的有限責任公司制會計師事務所，大力發展有限責任合伙制會計師事務所。這種事務所組織形式的顯著特征是以會計師事務所和無過錯合伙人承擔有限責任、有過錯合伙人承擔無限責任，這種組織形式既有利于壯大事務所規模，又能有效保障審計質量，提高審計行業的社會公信力，應當成為我國注冊會計師行業組織形式發展的一大趨勢。

（二）完善審計職業道德規范體系。中國注冊會計師職業道德準則體系應由職業道德基本準則、職業道德操作規范和職業道德裁決指南構成。我國現行的職業道德規范有《中國注冊會計師職業道德基本準則》和《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，這是關于注冊會計師職業品德、職業紀律、執業能力和職業責任的基本規范和具體的操作規范，為增強社會公眾對注冊會計師的信心，要加緊完善審計職業道德規范體系，盡快出臺職業道德裁決指南，保證注冊會計師按照職業道德規范的標準執行業務。

（三）加強審計職業道德監管。審計職業道德執行情況的監管是提高注冊會計師職業道德水平的強制性因素。監督（會員執業質量、職業道德）是中國注冊會計師協會的宗旨之一，但中注協并沒有專門針對注冊會計師的職業道德遵循情況設立有關的監管部門。因此，有必要在中注協及地方注協設立職業道德監管機構，建立職業道德檔案制度，對所有的注冊會計師和助審人員的職業道德遵守情況進行監管，對違反職業道德規范的行為予以懲戒，切實發揮行業協會在職業道德建設中的應有作用。

（四）加大責任追究機制和懲處力度。審計職業道德的重塑既要靠行業組織的高度自律機制，也要靠健全的外部監督和責任追究機制，特別是對違規事務所和注冊會計師的責任追究、處罰機制要健全、有效。在我國證券市場中，監管者對審計師的行政處罰通常采取同時處罰涉案簽字注冊會計師和會計師事務所的做法（師所并罰），但也存在僅處罰涉案簽字注冊會計師、而不處罰其所在會計師事務所的做法（重師輕所）。有關研究表明：與師所并罰的方式相比，重師輕所的做法并未對涉案會計師事務所的質量控制體系作出明確警示和懲戒，事務所負責人（主要施為主體）與簽字注冊會計師（主要承責主體）之間缺乏有效的利益捆綁機制，處罰事件對事務所審計獨立性的維護效果更弱，甚至伴隨著負面效果（尤其不是僅從處罰后的短期進行觀察時），此負面效果歸咎于重師輕所方式不符合常規處罰原則（合理性與公平性）所誘發的、涉案事務所（特別是事務所負責人）的道德風險，因此，除非監管者在作出重師輕所的處罰決定時具有充分、適當的依據，否則重師輕所的處罰方式很可能削弱監管的公平性和有效性，同時，對于向公眾公布的重師輕所方式的處罰決定，監管者也有必要考慮在公告中明確披露采取這種方式的合理依據。

（五）加大審計職業道德建設的投入。新加坡學者提出：“人們的一定的道德都不是免費的午餐，而是教育和宣傳投資的結果。而對每一單位道德水準的教育投資的追加，會使法治的投資相應的遞減。因此，存在著一個道德教育成本與法制成本的權衡，在這個權衡上，如果追加的邊際道德教育成本正好等于節省的邊際法治成本，那么政治就找到了最經濟的德治與法治的比重結構。”審計行業普遍存在重技術、輕道德的傾向，這與審計行業服務社會公眾的行業社會定位是相悖的。注協要加大審計職業道德建設的投入，重視注冊會計師職業道德教育的普及和后續培訓，加強注冊會計師的職業道德教育，引導注冊會計師樹立與市場經濟相適應的道德觀念和價值觀念，把職業道德要求變成自己的行為準則，形成良好的職業操守。對注冊會計師職業道德的培訓教育應該是全方位的，以保證隊伍吸收的是德才兼備的優秀人才；既應在注師考試中加強職業道德方面的內容，也要注重對注師的后續教育與培養，以確保注冊會計師在執業全過程中都能得到必要的職業道德教育。

（六）審計人員加強自我職業修養。審計人員只有不斷加強審計職業道德學習和業務學習，努力提高自我職業修養，才能適應職業的要求。其中，在職業道德學習方面，應當認真學習有關與職業道德有關的法規、規章、行業規范等，不斷提高自身的職業道德理論水平。業務方面，現代審計工作需要財務、金融、法律、工程以及計算機等跨學科知識，強調審計人員的知識性、專業性和綜合性。應對審計職能轉變的新形勢，審計人員必須勇于接受挑戰，不斷進行知識更新，掌握審計發展的動態，勇于實踐新的審計理論和方法。只有不斷的努力學習、開拓創新，審計人員才能滿足工作的需要，承擔起應當履行的社會責任。

從審計職業道德建設的內涵來看，有的屬于來自審計主體外部的規范，也就是通常所說的他律，有的屬于來自審計主體內部的自我約束，也就是通常所說的自律。審計職業道德建設既離不開完備的審計他律，也離不開有效審計自律的支撐和約束，它們共同規范著審計主體的行為和價值取向，只有兩者共同作用，相互促進，才能保證高標準的審計質量和低水平的審計風險。審計道德建設發展的方向，應該是以審計他律和自律相結合作為邏輯起點，通過建立審計職業道德他律機制，并配置于審計職業道德自律機制，將他律的內容、要求和標準轉化為審計人員內在的目標、標準和需要，使他律的執行通過自律的自我調節、自我約束以及自我判斷來體現審計職業道德內容和要求。