軍隊內部控制外部化探索

○馮嘉仕

（軍事經濟學院 湖北武漢 430035）

軍隊內部控制外部化探索

○馮嘉仕

（軍事經濟學院 湖北武漢 430035）

內部控制外部化是在內部控制基礎上提出的新觀點，是對內部控制理論與實踐的拓展和深化。單純的內部或外部控制都具有局限性，軍隊內部控制外部化的目的在于構建內部與外部相互聯通、互為制約、統一協調的控制機制。本文從理論與實踐兩方面論述了實施內部控制外部化的必要性，并提出了初步構想。

軍隊 內部控制 內部控制外部化

軍隊內部控制外部化是軍隊內部控制的延伸，具體是指將具有監管權力的外部主體引入到軍隊的內部控制當中，運用外部控制的程序或方法替代部分內部控制，它既包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。

一、內部控制外部化的理論依據

1、新制度經濟學

交易費用是新制度經濟學的核心概念，新制度經濟學以交易費用為其理論分析的切入點并緊緊圍繞這一核心概念展開制度分析。科斯認為“企業經營傾向于擴張直到企業內部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業中組織同樣交易的成本為止”。某一單位或組織投入各種資源實施內部控制必然要發生相應的交易成本，當內部控制形成的交易成本的增加超過了內部控制產生的效益或同等效益的外部控制成本時，該單位或組織可能放棄內部控制程序而以同等效果且成本較低的外部控制程序來代替。從新制度經濟學角度來看，內部控制外部化的立足點在于降低單位內部事項的交易成本。

2、委托代理理論

委托代理理論認為委托代理關系實際上就是一種契約關系，由于委托代理雙方的信息非對稱，且他們的利益要求存在差異，這種契約關系就可能導致效率極大的損失。在任何委托代理關系中，委托方為減少自身利益最大化的可能損失，都要對代理方建立相應的監督機制，通過契約的形式激勵、監督代理人，這是委托代理關系的必然要求。根據委托代理理論，軍隊與國家之間、軍隊系統內部上下級之間構成委托代理關系，在經濟人假設前提下，委托方與代理方存在著各自利益的差異，代理方為了實現自身利益的最大化存在道德風險并可能發生逆向選擇行為，損害委托方利益。為了解除委托代理關系，降低委托代理成本（包括監督成本、擔保成本和剩余損失），比較有效的解決方式就是引入外部控制主體，運用外部控制程序或方法作用于軍隊內部控制，加強對代理方的監管。

3、不完全信息理論

不完全信息理論認為，在市場經濟活動中各類人員對有關信息的了解程度存在差異，信息充分的人處于相對有利的地位，信息貧乏的人處于相對不利的地位，進而產生信息的供給與需求。信息貧乏的一方會努力從信息充分的一方獲取信息，信息充分的一方可以通過向信息貧乏的一方傳遞可靠信息而在市場中獲益。要減少信息不完全對經濟產生的危害，政府應在市場體系中發揮強有力的作用。內部控制外部化主要體現的是外部主體的利益要求，如政府部門、司法部門、外部審計部門等。根據現代產權理論的觀點，所有權決定控制權，通過實施內部控制外部化，國家政府部門可以獲得大量可靠的信息，降低因信息不完全所導致的損失。

二、軍隊內部控制外部化的現實動因

軍隊系統內部的委托代理層級多、關系復雜，處于中間層級的管理者既是委托人（控制主體）又是代理人（控制客體），內部控制的質量和目標難以保證。實施內部控制外部化不僅可以降低內部控制成本、提高軍事經濟效益，還有利于促進國家宏觀經濟管理職能的實現。

1、彌補內部控制的缺陷

內部控制是組織自我調控、自我約束的內部管理機制。根據內部控制理論的基本觀點，內部控制主體由組織內部人員構成，其弊端在于容易導致內部人控制問題。內部人控制問題是指企業經理人員通過與工人共謀、取得企業控制權的相當大部分，并以此來侵蝕作為外部人股東的合法權益。委托人與代理人的目標不一致、信息不對稱、責任不對等、契約不完全等原因是導致內部人控制問題的發生的根本原因。對于軍隊內部控制而言，內部控制主體由軍隊單位的軍政主官、各業務部門領導和其他內部人員構成，這種制度安排的實質只能是自己控制自己，特別是處于權力結構頂層的高級管理者缺乏有效的監督和約束，極易導致內部人控制問題的發生。內部人控制問題是內部控制的固有缺陷，在內部控制理論框架下通過完善內部控制制度、手段、方法等措施無法解決，只有實施內部控制外部化，引入外部控制主體、程序和方法才能從根本上彌補這種缺陷。

2、軍隊控制權分配的優化

根據公司治理理論的觀點，治理控制權分配的依據是知識和財產所有權。通常情況下，擁有財產所有權的人不具備知識，具備知識的人往往又不具有財產所有權，知識和財產所有權的非對稱性決定了公司治理控制權必須在知識占有者與財產所有者之間進行合理分配，即財產所有者和經營者都能夠行使一定的控制權，從而形成一種動態制衡，達到治理控制權的優化配置。軍隊單位財產所有者缺位，財產所有權所對應的控制權弱化。從控制權分配的情況看，內部審計等內部控制的重要環節在本單位負責人或權力機構的領導下開展工作，缺乏獨立性；外部審計由于信息不對稱等因素，職能作用發揮有限。這種現狀要求在健全和完善軍隊內部控制的基礎上通過外部化實現軍隊控制權的再分配，將部分控制權從原有內部控制權利體系中獨立出來，形成對內部控制的再控制機制。

3、國家宏觀經濟管理職能的實現

從內部控制的演進過程來看，政府在內部控制制度制定過程中起主導作用，內部控制所要實現的目標，在不同程度上體現了國家宏觀經濟管理的要求。以《企業內部控制基本規范》為例，該規范制定的主體是獨立于企業之外的國家監管機構，如國家財政部及國家審計、證券監管、銀行監管、保險監管、國有資產管理等部門；制定的依據是國家《會計法》、《公司法》、《證券法》；制定的目的是“為了引導和推動企業建立健全內部控制，提高企業內部控制與經營管理水平，促進企業健康可持續發展，維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益”。由此可見，《企業內部控制基本規范》體現的是國家宏觀經濟管理的要求，是行使國家宏觀經濟管理職能的外部主體對企業內部控制的再控制，這種由政府機關或其他國家機構對內部控制制定原則性規定的行為本身就是內部控制外部化的表現。軍隊資金主要來源于國家財政撥款，各項軍事任務是黨和國家賦予軍隊的特殊使命，軍事經濟作為國家經濟體系的重要組成部分，既要服從國家軍事戰略的要求，也要滿足經濟社會發展與國家宏觀經濟管理的需要。

三、軍隊內部控制外部化的初步構想

1、前提條件

內部控制外部化并不是完全否定內部控制，而是適當引入外部控制主體或控制機制，彌補現有內部控制的不足與缺陷。因此，完善軍隊內部控制是實施外部化的前提。目前盡管軍隊內部控制措施較多，如職責分工控制、授權審批控制、預算控制、會計系統控制等，但這些控制措施比較零散，具體要求存在差異，執行標準不夠明確。軍隊應參考和借鑒企業的做法，針對軍隊單位的性質和軍事經濟活動的特點，制定《軍隊內部控制基本規范》等規范性文件，對軍隊內部控制的目標、要素、組織實施、監督與評價、權責關系等基本問題進行全面系統的規定，為內部控制的設計、執行、反饋、調節提供法規制度依據。

2、模式選擇

軍隊內部控制外部化既包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。

（1）控制參與者的外部化。控制參與者的外部化主要是指由外部控制主體替代部分內部控制主體行使內部控制職能，其實質是在保持原有內部控制體系、程序和方法基本不變的前提下，通過控制參與者的外部化增強控制主體的獨立性，提高內部控制的有效性。對軍隊內部控制來講，可采用內部審計委托和會計人員委派兩種方式。一是內部審計委托方式。根據軍隊《審計條例》規定，內部審計機構在本單位主要負責人或權力機構的領導下開展工作，內部審計機構履行職責所需經費列入財務預算由本單位予以保證。這決定了內部審計機構和人員在行政和經濟利益關系上缺乏獨立性，無法對本單位主要負責人實施監督，且容易導致內部人控制問題。采取內部審計委托方式，將原有內部審計工作委托給軍隊審計事務所等外部審計組織，使之不受軍隊單位的制約，獨立行使對軍隊單位各級機構及其領導人員的經濟責任審計、經費收支審計、重點項目審計、資金管理效益審計及內部控制制度與風險評審等職能。二是會計人員委派方式。實行會計人員委派制度，由總后勤部財務部作為會計人員的最高管理機構，對全軍實行獨立核算的團或相當團以上單位直接委派會計人員并進行統一管理，保證受派會計人員依法獨立行使會計職能。通過這種委派方式，使會計人員擺脫受派機構的制約和束縛，獨立行使核算與監督職能，遏制會計造假行為，提高會計信息質量。

（2）控制程序與方法的外部化。控制程序與方法的外部化是指運用外部控制程序作用于內部控制，實現對內部控制的再控制過程，如法規制度的約束、外部監管機構的監督與評價、社會輿論的監督等。其中有的程序和方法與軍隊單位的特殊性相違背，不宜通過外部化的方式替代。這里討論的控制程序與方法的外部化主要指外部監督與評價機制。根據現行規定，軍隊內部審計機構行使“對本單位及所屬單位內部控制制度的健全性和有效性以及風險管理進行評審”。由于內部審計機構獨立性差，無法實施對高級管理層的監督與評價，內部控制質量效果得不到保證。外部監督與評價目的在于檢查軍隊單位內部控制建立健全及執行情況，對內部控制的恰當性和有效性進行分析評定，提出改進建議，確保法規制度的貫徹執行，促進內部控制的更加完善。引入外部監督與評價機制有兩種途徑。一是委托注冊會計師協會、軍隊審計事務所等中介機構對內部控制進行監督與評價。利用地方已有的豐富資源既可以節約成本、保證效果，也符合軍地融合式發展的模式。二是可成立軍隊專門的監督與評價機構如軍隊內部控制監督與評價委員會，其人員可從軍隊院校、科研單位、高層監管機構中抽調部分專家、教授及其他專業人員組成。軍隊院校等科研單位取得注冊會計師、審計師、律師等從業資格的非從業人員具有很高的專業素質和能力，是內部控制外部化可利用的重要人力資源。

3、配套措施

（1）建立健全法規制度。內部控制外部化應有與內部控制相對應的框架結構、目標要求、實施原則等構成要素。借鑒國內外內部控制基本規范建設經驗，在建立健全軍隊內部控制法規制度的同時，要為其外部化提供必要的法規依據和制度保障。

（2）理順組織結構關系。軍隊內部控制的部分主體缺乏獨立性、權力職責不明確是導致內部控制失效的直接原因。外部化是內部控制機制的再造過程，可能涉及原有內部控制主體的重新設置或新控制主體的組建問題，實施軍隊內部控制外部化要把理順組織結構、明確內外部控制主體的權責關系作為突出問題加以科學有效解決，確保各控制主體橫縱向關系順暢、權力相互制衡、獎懲機制得到落實。

（3）提高人員素質。以財務工作人員為例，個別單位在選用財務人員時并不是因材任用而是任人唯親，未經培訓、沒有取得從業資格、不懂業務操作的人員被安排在財務崗位，正規院校畢業、專業對口、有從業能力的人員被閑置，造成軍隊資產管理混亂，會計造假、貪占挪用資金現象的發生。軍隊內部控制外部化的主體人員必須具備足夠的專業素質和良好的職業道德，提高人員素質是內部控制及其外部化執行力的前提和保證。

[1]郭凡英：內部控制外部化研究[D].東北財經大學，2007.

[2]劉金文：內部控制基本理論研究[M].中國財政經濟出版社，2005.

[3]李鳳鳴：內部控制學[M].北京大學出版社，2002.

[4]王湛：內部控制外部化的思考[J].會計研究，2001（11）.

[5]徐黎：論企業內部控制外部化[J].中州審計，2004（7）.