會計核算由收付實現制向權責發生制轉變研究
——以行政事業單位為例

○封扣琴 （江蘇省鹽城市鹽都區審計局 江蘇鹽城 224005）

會計核算由收付實現制向權責發生制轉變研究
——以行政事業單位為例

○封扣琴 （江蘇省鹽城市鹽都區審計局 江蘇鹽城 224005）

隨著行政事業單位復雜化和多元化步伐的加快，現行以收付實現制為基礎的預算會計制度無法全面、完整、真實地反映和披露會計信息，其局限性已不能滿足行政事業單位獨特的管理體制、組織特征及其運行模式。因此，行政事業單位需進一步深入財政改革，逐步向權責發生制轉變。

行政事業單位 收付實現制 權責發生制 績效評價

行政事業單位是由國家行政機關領導，由國家財政部門撥付經費，不以盈利為主要目的，而以實現社會效益為宗旨的具有行政管理職能的事業單位。現階段我國行政事業單位會計主要采用收付實現制。自改革開放以來，收付實現制基本能滿足預算收支管理的需要，但隨著我國社會主義市場經濟的發展，預算會計環境的變化和市場經濟對政府資金管理的需要等，現行以收付實現制為基礎的會計核算制度的缺點日益明顯。其自身的局限性已不能適應目前我國實行部門預算、綜合預算、國庫集中收付和政府采購等的深化改革。為了適應我國改革步伐，行政事業單位的會計核算制度的改革勢在必行。本文從認識以收付實現制為基礎的行政事業單位會計的局限性出發，探討運用權責發生制的必要性和設想。

一、收付實現制與權責發生制的基本理論

收付實現制又稱現金制或實收實付制，是指在會計核算中，以實際收到或支付款項為確認本期收入和本期費用為標準，來記錄收入的實現和費用的發生。也就是說，在現金收付的基礎上，凡在本期實際付出的現款費用，不論其是否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計的費用處理；反之，凡在本期實際收到的現款收入，不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理。

權責發生制又稱應計制，是指在會計核算中，以應收應付為確認本期收入和費用為標準，而不是以現金的收入與支付來確認收入費用。具體講就是凡是本期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否已經收付，均應作為本期的收入和費用處理；凡是不屬于本期的收入和費用，即使款項已經在本期收付，也不作為本期的收入和費用。

二、現行收付實現制存在的局限性

1、不利于成本核算、提高效率和績效考核

據《統計與決策》的資料顯示：改革開放以來，我國行政管理支出基本上呈逐年上升的趨勢。1978年為52.9億元，1995年為996.54億元，2006年為7，571.05億元，2008年達到9，795.92億元，同1978年相比，30年間增長了186倍，年均增長6.2倍。其占財政總支出的比重由4.71%上升到19.38%，這個比重，比日本的2.38%、英國的4.19%、韓國的5.06%、法國的6.5%、加拿大的7.1%、美國的9.9%都高出很多。我國行政支出的比重遠遠高于它國的重要原因是，我國行政事業單位的會計主要服務于政府預算的編制、執行和資金運動的監督管理，沒有進行成本費用的核算和績效管理，以至于一些政府部門在觀念意識上存在一定的誤區，他們總認為政府部門辦事就得開銷，至于此事由誰來辦更合適、開銷費用多大、如何開銷、最終結果如何，則沒有意識。以收付實現制為基礎的預算會計，無法做到收入與成本費用的配比，各級政府部門和行政事業單位提供公共產品和服務的成本無法得到真實、完整的核算、記錄、反映。

2、不能全面記錄和反映單位的負債情況，不利于防范財政風險

以收付實現制為基礎的會計核算制度不能真實的反映行政事業單位資產、負債方面的信息。收付實現制是以現金的收付作為確認收入和支出的證據，他對負債的確認是，只要能以貨幣計量，強調的不是現時義務的發生，而是確定未來的現金支出。如此核算，必然導致政府部門承諾、擔保等現時義務。這種計量基礎，不能反映那些當期已發生但尚未用現金支付的政府債務，這部分債務便成為隱性債務。隱性債務在行政事業單位的會計核算和報表中得不到反映，使行政事業單位的財務狀況不能得到真實反映。其后果是夸大了政府可支配的財政資源，對宏觀經濟決策和市場的有序運行產生錯誤導向，導致權責不清，不利于政府防范和化解財政風險。

3、收支項目不配比，不能真實反映當年收支結余

結余是衡量行政事業單位預算執行情況的一項重要指標。依據收付實現制原則，當年的結余就是當年實際發生的收入和支出的差額。在年度預算執行過程中，各級財政部門往往會遇到預算已安排，但又由于某種原因，而暫時無法支出的問題，使得當年結余不實；例如學校向學生收取學費和培訓費等，實際收到費用時確認為當期收入，而很多培訓又跨年，相關的支出可能會在次年發生，在收付實現制下，計算的結余數就會出現錯誤，導致會計信息失真。

三、行政事業單位應適當引入權責發生制

由于我國現行行政事業單位服務職能的轉變，收付實現制已不能適應我國當前預算會計改革業務核算的要求，收付實現制的局限性，促進了行政事業單位會計的收付實現制向權責發生制轉變。

1、權責發生制的優點

權責發生制能客觀、真實、全面地反映政府預算、財政、財務信息，有利于控制政府的財政支出和優化公共資源配置；有利于政府的負債管理，使長期費用直觀化，隱性債務顯性化；有利于提供更全面、真實的信息，提高績效，更好地防范財政風險；能適應政府職能轉變和財政體制改革的要求，建立滿足社會各群體對公共信息需求和行政事業單位績效評價的制度。

2、行政事業單位運用權責發生制的必要性

（1）是實現我國行政事業單位職能轉變的必然要求。在實行計劃經濟體制時，我國財政是一種大包大攬的財政，政府管轄一切，政府通過直接分配財政來實現目標。而隨著我國經濟體制市場化程度的不斷提高，政府和市場在經濟運行中的分工逐步明晰，政府逐步退出了營利性領域，由原來對經濟的直接干預轉向綜合的宏觀調控，其職能的重點也轉為向社會提供公共產品或服務。這一轉變，要求政府必須按照市場經濟原則來運作。因此，政府必須提高決策的合理化和透明度，大力提高政府管理經濟的能力。這就需要有全面、準確的信息作為領導者決策的依據，其中最重要的就是反映財政資金流動的信息，而這些內容是現行收付實現制無法提供的。

（2）是全面揭示行政事業單位資產和債務的必然要求。隨著世界經濟的發展，行政事業單位的財政收支規模不斷擴大，赤字和公債的規模日益擴張，通貨膨脹率日益提升，這是世界各國政府面臨的共同難題。自1998年以來我國為了刺激經濟增長，拉動消費和投資，發行了大量的國債。在現行收付實現制下，已發行在外的國債應由本期承擔的利息，無法真實的在賬面上得到反映，因此無法取得全面的政府資產與債務信息，不利于評價政府對其資產和負債的管理狀況，更不利于政府的宏觀決策和財政風險的防范。權責發生制通常能夠反映某一財政年度內發生的成本，通過本年度期間資產與負債在會計上的揭示，來充分顯示單位的財力和可能遇到的風險。

（3）是如實反映行政事業單位業務收支及結余情況的必然要求。行政事業單位為開展業務活動或提供服務而依法取得的非償還性資金，不論這部分款項是否已收到，都應作為行政事業單位的收入全部登記入賬；如果要等到款項收到才作為收入入賬，則很可能把本期發生的業務收入計入下期。同樣行政事業單位為開展業務活動或其他活動而發生的資金消耗或損失，不論這部分款項是否已實際支付，都應作為行政事業單位的支出全部登記入賬；如果要等到款項實際付出才作為支付入賬，則很可能把本期發生的業務支出轉入下期。因此，在現行的收付實現制下，會計報表體現出來的收入、支出并不能正確的反映本期業務的所得和消耗，使得期末收支結余不真實。會計信息的失真會直接影響領導者的決策，有可能導致財政危機。采用權責發生制核算的會計信息更能全面反映單位財務的實際狀況，能使行政事業單位有效的規避風險。

（4）是有效評價行政事業單位績效和工作效率的必然要求。隨著行政事業單位的不斷改革，其財務管理已不再局限于預算資金的收支管理，而代之以績效為導向的管理模式，這就要求正確計量業務活動的產出與成本。權責發生制更強調業績的管理制度改革，他的運用可以及時地確認政府行為的全部成本，能更真實、更全面地反映行政事業單位在一定時期內提供產品或服務所消耗資源的成本，同時能更好地將成本與績效比較，為管理者決策提供更有效的會計信息，促進行政事業單位的深化改革。另外，采用權責發生制還有利于對業績進行準確考核，使其更注重受托責任的履行，從而建立有效的激勵機制，有助于提高單位工作效率，以促進經濟的可持續發展。

四、行政事業單位引入權責發生制的思路

1、進一步提高行政事業單位引入權責發生制的認識

行政事業單位的會計改革基本上依靠外部力量來推動，目前，行政事業單位對權責發生制預算會計的認識并不深刻，因此，行政事業單位引入權責發生制的意愿不強，研究進程相對緩慢。為了適應行政單位職能的改革，就需要單位領導認識到財務管理的重要性和績效考核的關鍵點，進一步加深對權責發生制的認識。

2、漸進式引入權責發生制

由于我國行政事業單位的預算會計環境發生了重大變化，對現行收付實現制預算會計進行改革，已成為當務之急。目前，引入權責發生制已成為國際上行政事業單位會計改革的一個新趨勢。我國要實行在社會主義市場經濟條件下的公共財政制度，加強預算管理，逐步引入權責發生制是十分必要的。但是，我國在政治制度、經濟制度及行政管理體制等方面和國外相差很大，我們不能簡單地照搬國際成功經驗，而應根據我國的國情，穩步推進。在制定我國行政事業單位會計制度時，凡是由國際公立單位規定的會計準則或己被大多數國家普遍采用的會計原則及核算方法，則盡可能借鑒吸收。凡是我國會計實務中特有的業務、特有的政策規定，則應立足國情，有針對性研究和制定相應的規范。隨著當前我國實行部門預算、綜合預算、國庫集中收付和政府采購等的深化改革，財政管理的重心開始由收入管理轉向支出管理，而支出管理的目標是努力提高支出績效，因此漸進式引入權責發生制來確認和計量政府財政活動是可行和必要的。

3、借鑒西方國家的成功經驗、推進權責發生制的改革

西方國家通過改革原有收付實現制核算基礎，提供了有利于衡量政府績效的全面、準確的信息，從根本上解決了原來收付實現制下的種種弊端，取得了一定的成果。西方國家通過權責發生制的改革促進了政府的持續運營能力；增強了領導者對政府資源的有效管理；提高了政府的工作效率。這些成功經驗促使我國在解決現有政府會計面臨的問題時，能夠發現現行收付實現制的本質束縛，跳出一直采用收付實現制核算基礎的思維定式，大膽地尋求改革會計核算基礎的改革之路。然而，由于我國和西方國家在政治、經濟、文化等各領域的差別較大，所以我國在借鑒西方會計改革經驗的同時要有所取舍，結合我國的具體國情，探索出適合我國行政事業單位會計核算的改革之路。

[1]盧曼黎：關于行政事業單位會計運用權責發生制的思考[J].漳州師范學院學報（哲學社會科學版），2005（1）.

[2]趙曉梅：淺談行政事業單位會計核算基礎[J].山西財經大學學報（高等教育版），2008（2）.

[3]葉美紅、溫嶺：收付實現制和權責發生制在行政事業單位的運用[J].時代經貿，2008（6）.

[4]胡玲麗：收付實現制在事業單位會計核算中的局限性及改進思路[J].湖南行政學院學報，2010（1）.

[5]韓海鵬：對事業單位會計核算引入權責發生制的思考[J].青海金融，2009（4）.

book=108,ebook=225