關于使用壽命不確定的無形資產攤銷的幾點看法

○廖啟龍

（遼寧東立實業集團撫順大伙房水泥有限責任公司 遼寧撫順 113007）

隨著我國經濟深入發展，知識創新步伐不斷加快，無形資產在企業資產中所占的比例越來越大，因此，加強對無形資產會計核算與管理的重要性日益顯著。自會計制度（準則）改革以來，新的會計準則不斷的對無形資產進行規范，在確認、計量、處置和信息披露等方面都更為規范。這樣更有助于企業科技創新，加大研發投入，提升企業價值和核心競爭力。

一、無形資產的含義

1、概念

《企業會計準則》第6號——無形資產，給出了定義：無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。

2、與其他資產相比具有的特征

第一，由企業擁有或控制并能為其帶來未來經濟利益的資源；第二，無形資產不具有實物形態；第三，無形資產具有可辨認性；第四，無形資產屬于非貨幣性資產。

二、中外會計制度對無形資產攤銷的比較

1、我國會計制度對無形資產攤銷的規定

2006年2月15日，財政部頒發了《企業會計準則》第1號——存貨等38項具體準則。對于不同性質的無形資產的攤銷方法做出了不同的規定：第一，使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。第二，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按本準則規定處理。

2、國外對無形資產攤銷的規定

（1）國際會計準則委員會對無形資產攤銷的規定

國際會計準則委員會也于1998年12月公布了《國際會計準則第38號——無形資產》（IASNO.38）對相關的內容做出了規定。IASNO.38攤銷部分指出“有一個允許推翻的假定，即無形資產的使用壽命自其可利用之日起不超過20年”，“只有在極少數情況下，才可能存在令人信服的證據表明某項無形資產的使用壽命是一個長于20年的特定期間”。對攤銷方法IASNO.38有如下規定：“在無形資產的使用壽命內系統地分攤其應提取折舊金額，存在多種方法，這些方法包括直線法、余額遞減法和生產總量法。對某項資產所使用的方法應依據經濟利益的預計消耗方式來選擇，并一致地運用于不同期間，除非從該資產獲取的經濟利益的預計消耗方式發生變化”。

（2）美國對無形資產攤銷的規定

美國會計原則委員會在1970年8月發布了《會計原則委員會意見第17號——無形資產（APBNO.17）》，隨后美國財務會計準則委員會又發布了幾項公告和解釋，對無形資產的會計處理和信息披露進行了規定。APBNO.17認為，無形資產的價值均會逐漸喪失。因此，其價值應在估計的有效期內攤銷，但不得超過40年。即有效期可以確定的無形資產，應在其有效期內攤銷；如果不能確定無形資產的有效期，則應在不超過40年的期限內攤銷；即使無形資產的有效期超過40年，仍應按40年的期限進行攤銷。APBNO.17還同時建議，當所期望的有效年限發生變化時，尚未攤銷的成本應在修正后的受益年限內予以分攤，但不得超過40年。美國APBNO.17規定假如企業能證明其他攤銷法更為合適，可不用直線法。

三、無形資產攤銷的看法

《企業會計準則》第6號——無形資產，第十九條給出使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。結合我國在制度改革之前的做法和國際通行做法，本人認為，無論從企業經營風險、資本積累、國際間趨同、謹慎性原則來看，還是從促進企業發展和提高核心競爭力出發，都應做出使用壽命不確定的無形資產應該攤銷的規定。另從新修訂的《公司法》中可以看出，對無形資產最高出資比例從原有的20%提高到70%就是對企業最大限度的支持。那么我們為什么不在不確定期限攤銷上更進一步呢，而規定不確定期限無形資產攤銷的好處是顯而易見的，具體見以下優缺點對分析。

四、不確定期限無形資產攤銷的優點

1、降低企業經營風險

隨著時間的推移和技術進步的加快，不確定期限無形資產的價值貶值風險會日益增加。在企業資產結構中，無形資產比例加大使得企業承擔的風險增大。如果采取攤銷，企業可以較快地收回無形資產的價值，降低企業的無形資產貶值風險。攤銷一方面使折舊費用盡快進入成本，分散了風險；另一方面又使費用盡快轉化為資產，增強了公司抗風險的能力，因而促進了市場經濟風險機制的形成。

2、有利于企業資本積累，促進企業發展壯大

如果企業現在能夠通過每期攤銷抵稅，減少現金流出，在企業需要流動資金投入或者有投資機會時，我們可以及時補充流動資金和擴大生產規模以及增加資本投入，使企業更快發展壯大。同時我們還可以減少籌資成本，優化資本結構，從而降低因借款而增加成本和帶來的財務風險和經營風險。

3、加強國際間同業競爭力，加快國際間趨同

無論從美國《會計原則委員會意見第17號——無形資產》（APBNO.17），還是《國際會計準則第38號——無形資產》（IASNO.38）都分別對無形資產攤銷做了相應的規定，因無形資產的價值均會逐漸喪失，因此美國會計準則委員會給出所有無形資產最長不超過40年的攤銷期限，國際會計準則委員會給出最長不超過20年的攤銷期限。與美國、國際會計準則所不同的是，我國在此采取了保守的做法，而此做法將直接對我國企業在資本投入、資本積累、經營風險等方面產生深遠影響，不利于我國企業規模化，在同業競爭和抗風險能力上顯然不在同一起跑線上。

近年來，我國加快了與國際會計制度（政策）趨同的步伐，同國際接軌是必然的結果。而我們現在政策與多數國家規定顯然背道而馳，這將大大增加與國際趨同的時間。

五、不確定期限無形資產攤銷的缺點

1、降低企業對無形資產投入的熱情

近年我國的出口額度雖有大幅度增加，但看其結構主要是來料加工和勞動密集型企業出口，“技術、品牌”型出口所占比重小。我們要改變這種產業結構，就需要國家政策的鼓勵和企業的不斷投入，企業只有在不斷的發展和競爭中投入和提升品牌價值，而符合資本化條件的不確定期限無形資產又不能及時抵稅收回，事必會降低企業對研發投入的熱情，而此投入要在可預見不能收回甚至是企業廢業才能收回顯然不能為企業所接受。

2、與謹慎性原則相悖

謹慎性要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告要應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益。在當今復雜的經濟、金融環境下，企業的生產經營活動面臨著眾多風險和不確定性。很多企業并不能預見將來如何發展。因此我們單憑會計期未對使用期限不確定的無形資產進行減值測試來估計其可能的損失，從可操作性角度和時間價值以及穩健性角度考慮是遠遠不夠的。會計信息質量的謹慎性要求：企業在面臨不確定性因素的情況下作出職業判斷時，應當保持應有的謹慎，充分估計到各種風險和損失，即不高估資產或者收益，也不低估負債或者費用。

3、政策的倒退

原《企業會計制度》中規定：無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，計入當期損益，如預計使用年限超過了相關合同規定的收益年限或法律規定的有限年限，該無形資產攤銷年限按如下原則確定：第一，合同規定收益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過合同規定的收益年限；第二，合同沒有規定收益年限但法律規定有效年限的，攤銷年限不應超過法律規定的有效年限；第三，合同規定了收益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應超過收益年限和有效年限兩者之中較短者；第四，如果合同沒有規定收益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。而此次《企業會計制度》改革把不確定期限無形資列為不予攤銷之列，顯而易見是政策的倒退。

六、財政、稅務部門對不確定期限無形資產攤銷的不利影響

由于準則規定不確定期限無形資產不攤銷，而一旦我們對不確定期限的無形資進行攤銷，事必會對企業所得稅產生影響，這就要求我國的財政、稅務部門從支持技術進步、鼓勵技術創新，增強我國企業國際間競爭力的角度，通過制定相應積極的政策，支持企業的不確定期限無形資產攤銷甚至是加速攤銷。也只有這樣我國企業才能在競爭中取得先機，才能逐步提升企業的核心競爭力。

七、不確定期限無形資產攤銷的方法、期限及賬務處理建議

1、方法

不確定期限無形資產在使用壽命內系統地分攤其應攤銷的金額，存在多種方法，這些方法包括直線法、生產總量法等。企業應當選擇適合本企業的攤銷方法，使得攤銷與預期經濟利益實現方式相一致，并且一致地運用到不同會計期間。

2、攤銷期限

結合國外對不確定期限無形資產攤銷的規定（美國最長不超過40年；國際會計準責委員會規定一般不超過20年），我國應采用受益期限與法律規定較低者為準。合同有受益期限的，按合同規定執行；合同沒有規定受益期限的，按法律規定執行；合同與法律都沒有規定的，以及雖然合同與法律均規定受益期限的，也應以10-20年攤銷為宜，其中20年為上限，具體企業可視具體情況而定，并報稅務機關備案。

3、賬務處理

無形資產攤銷的賬務處理很簡單，根據受益及承擔能力原則，按期進行攤銷即可，即：

借：制造費用（用于產品生產的無形資產）借：管理費用（不能指定受益產品時）

貸：累計攤銷

八、結論

通過上面我們對中外在不確定期限無形資產攤銷做法上的對比分析，以及不確定期限無形資產攤銷的優缺點分析我們不難看出，其攤銷對一個企業的發展是多么的重要，甚至對一個行業乃至國家整體經濟發展產生的影響也將是深遠和廣闊的。所以我們只有把不確定期限無形資產進行合理攤銷，企業發展才有后勁和強大動力，才能越來越好。

[1]財政部：企業會計準則[R].2006.

[2]論文天下論文網：新《公司法》無形資產融資條件下的會計攤銷方法[DB/OL].lunwentianxia.com，2007（11）.