現代風險導向審計淺析

○王胤生 （中南財經政法大學會計學院 湖北 武漢 430060）

審計為了適應社會環境的發展變遷，經歷了從賬項基礎審計、制度基礎審計到風險導向審計的歷史演進。風險導向審計自問世以來，在近20年的時間里備受推崇，但隨著審計一系列不良現象的出現，風險導向審計模式的不足也初現端倪。為了最大限度地控制和降低審計風險、為注冊會計師防范和化解風險提供技術支持，2007年正式實施的新的注冊會計師審計準則中就包含了四個識別、評估和應對重大錯報風險的審計準則。即《財務報表審計的目標和一般原則》、《審計證據》、《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》。新的審計風險準則較完整地體現了風險導向審計的新要求，對克服傳統風險導向審計的缺陷，對進一步提高審計質量，提升審計人員的素質都有著重大現實意義。

一、傳統風險導向審計的缺陷

傳統風險導向審計的基本原理是：審計人員首先確定一個預期風險水平值，然后通過對固有風險和控制風險的確認和評估，按照“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”的審計風險模型確定可接受的檢查風險，并根據可接受的檢查風險水平確定實質性測試的性質、范圍和重點。相對于制度基礎審計，它使審計效率和效果得到了一定的提高，但仍存在一定的缺陷。

1、傳統風險導向審計從微觀層面考慮風險因素，忽略了宏觀層面的分析評估。傳統風險導向審計因為采用簡化主義的觀點，假設審計師通過對各個賬戶層面的認定進行審計就可以獲得充分、適當的證據，對報表整體層次的測試重視不足。根據系統觀認為，相互聯系的個體組成系統后會產生單個個體所沒有的特征，即使是微觀層次的錯報，最終歸集到會計報表中，也可能成為報表整體層次的重大錯報。這就要求審計人員具有系統的整體觀點。而傳統風險導向審計自下而上的單一做法，很容易讓審計師對風險陷入一種微觀的、零亂的認識之中，難以從系統的整體角度對風險進行認識和評估，導致審計揭露重大錯報的能力和效率都受到影響。

2、傳統風險導向審計忽視對固有風險的評估。在傳統審計風險模型中，假設固有風險、控制風險和檢查風險之間相互獨立。固有風險是在假定不存在相關內部控制的前提下，某一賬戶、交易類別或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。而事實上在對固有風險進行評估時，又必須從內部控制入手。在實務中，大多數審計人員覺得根據相關內部控制不存在的假設單獨地評價固有風險存在難度，因而干脆不進行評估，直接將固有風險認定為高水平，從而使風險評估變成以控制風險評估為中心的評估，固有風險評估流于形式。而注冊會計師最大的敵人就是管理層舞弊，管理層舞弊的特點是繞過或逾越內控，最終導致控制風險很低而實際上審計風險很高的問題。實際上，固有風險和控制風險都受企業內外部環境的影響，而且兩者之間還相互影響。因此隨著企業與外部環境聯系緊密性的增強，這一假設的可靠性越來越受到質疑。而且簡單地評估固有風險為高水平，可接受的檢查風險就會相對降低，這就意味著審計人員在審計時，在實質性測試階段中要分配更多的審計資源到那些重要程度并不滿足與審計投入相應的重要性要求的環節上，從而由于審計過度造成審計資源的浪費。

3、傳統風險導向審計采用自上而下的審計思路，難以突出重點。在傳統風險導向審計模式下，審計人員所采用的依然是制度基礎審計的基礎方法，只是在原有方法的基礎上增加了風險定量評估的內容，并將風險定量評估視作審計風險控制的一種重要手段，分析方法仍以實質性測試為主。在這一階段，審計對于風險的分析和評估是一種狹隘的“會計觀”，這一觀點將審計人員的注意力和相關的分析、測試重點主要放在會計報表、賬戶余額及發生額本身的風險和會計系統的可靠性上。這種自上而下的審計思路，在審計資源的分配上經常是面面俱到，難以突出重點，從而造成審計資源的浪費。

二、現代風險導向審計的內涵和創新

現代風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。其核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業財務報告的錯報風險，而錯報風險主要來源于整個企業的經營風險。因此，有效的審計應該是建立在對企業所處社會和行業的宏觀環境、戰略目標和關鍵經營環節分析的基礎上，通過綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。

1、現代風險導向審計建立了新的審計風險模型。現代風險導向審計建立的新的審計風險模型，即“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”。新審計風險模型在原審計風險模型的基礎上引入“重大錯報風險”，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。重大錯報風險并非簡單的將固有風險和控制風險合并而成，它包括財務報告整體層次的重大錯報風險和認定層次的重大錯報風險。

傳統風險導向審計將風險看作是狹義的風險，僅從會計視角予以分析。雖然在評估固有風險時也要考慮被審計單位的經營風險，但經營風險的評估并非是審計工作的重點，審計工作的核心是對控制風險的評估。新模型充分認識到報告整體層次錯報風險的存在意味著對財務報告的整體否定，因此更加注重企業面臨的內外部宏觀環境、經營方式以及管理機制，從企業戰略風險和經營風險的源頭上分析和評價重大錯報風險。

2、現代風險導向審計將審計重心前移。傳統風險導向審計不能適應現代報表審計的需要，就在于其原有的風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域，造成審計過量或審計不足。現代風險導向審計從以審計測試為中心轉移到以風險評估為中心。新的方法建立起來的企業會計報表風險與企業戰略風險之間的邏輯聯系，使現代風險導向審計滿足了戰略管理思想的要求。

3、現代風險導向審計采用新的審計思路。傳統風險導向審計方法采用的是一種“自下而上”的審計思路，視野過于狹窄。認為審計師只要通過對被審計單位會計報表各個項目及相關交易的各個“認定”的固有風險和控制風險的評估和側試，并加以綜合，就可以為審計意見提供充分的證據。而現代風險導向審計是從企業的戰略分析入手，通過“戰略分析——經營環節分析——財務報表剩余風險分析”的基本思路，來決定實質性審計程序的性質、時間和范圍。它要求審計人員首先運用“自上而下”的思路，從企業的戰略管理分析入手，通過戰略風險和經營風險的導向和嚴密的邏輯推理，一步一步地推導和落實審計的范圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結果，結合重要性的判斷，“自下而上”地歸納和判斷整個財務報表的風險并形成最終的審計意見。

4、現代風險導向審計擴展了審計證據的內涵。傳統風險導向審計的審計證據主要包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據。由于審計重心向風險評估轉移，新的風險審計準則拓展了審計證據的內涵。將注冊會計師獲取審計證據的程序區分為總體程序和具體程序，總體程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析性程序。

5、現代風險導向審計以分析性復核為風險評估核心方法。傳統風險導向審計對于信息的再加工程度不夠，分析性復核主要適用在報表分析上。盡管現代風險導向審計的風險評估包括檢查、調查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但其核心是分析性復核的運用。現代風險導向審計以分析為中心，分析性復核成為最重要的程序。為了適應分析性復核功能擴大的要求，分析性復核開始走向多樣化，不再是只對財務數據進行分析，也對非財務數據進行分析。

三、推行現代風險導向審計的對策

1、重構注冊會計師知識能力框架，提高職業判斷水平。風險導向審計不僅要求審計人員有扎實的專業基礎、專業判斷能力以及豐富的行業知識和職業經驗，還需要有較高的風險識別和分析能力，能夠分析企業各方面情況并對風險進行準確評估。目前我國的審計人員整體素質還不能夠滿足風險導向審計的高要求，還需要大力培養高素質復合型人才。一是加強對審計人員的培訓，改善其知識結構，使其既掌握會計、審計方面的專業知識，還掌握相應的行業和管理知識。如行業生產經營特點、經濟技術指標及行業政策、企業的經營戰略、經營環境、經營風險等。二是優化審計人員隊伍，改變目前審計隊伍“財會型”人才的單一結構，注重聘用一些法律、工程技術、計算機等專業人才，科學配備審計組，以提高審計質量和效率。

2、積累相關數據，完善信息體系。實施現代風險導向審計，注冊會計師必須掌握宏觀環境、監管環境、行業狀況以及企業經營戰略等方面信息，用以判斷企業的誠信，評估企業的經營風險。我國注冊會計師協會應會同政府有關部門，建立各種級別的資料庫，收集各個行業的資料，并且將各個行業所獲得的信息及時在網上公布，從而實現會計師事務所、各級政府以及各個協會之間的聯網，以解決會計師事務所收集數據能力方面的限制，滿足會計師事務有效判斷被審計單位的經營風險和行業風險的需求。會計師事務所要構筑注冊會計師執業時所需的信息平臺，從長遠利益出發，應加大對信息處理能力的基礎投入；應該建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程風險評估，業績衡量和持續改進的需要。

3、完善相關的法律制度。健全的法律環境雖然不是風險導向審計實施的必要前提，但風險導向審計作用的發揮確實離不開一定的制度安排。研究表明，通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任對于抑制會計信息失真的現象而言，其長期性政策效應優于加重對提供虛假會計信息的企業的處罰。因此完善法制環境有利于審計人員作出正確選擇，是推行風險導向審計的并行措施。

現代風險導向審計產生的直接原因就是法律訴訟風險的增加。法律風險越高，對注冊會計師的約束作用相應就越大。在我國，雖然一系列法律的出臺對規范注冊會計師的執業環境、加強注冊會計師的法律責任起到了一定作用，但是，我國關于注冊會計師法律責任的規定還比較空洞，缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善，違規成本低。因此，應健全法律法規制度，加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。同時，在行業監管方面，應明確注冊會計師協會的地位，賦予其全權自律管理的權力。這可以有效地理順各個利益群體的關系，維護我國注冊會計師協會本身的獨立性、權威性和效率。

[1]張志：從新審計準則看風險導向審計的新變化[J]．中國鄉鎮企業會計，2007（4）．

[2]何瑜：論現代風險導向審計[J]．當代經理人，2006（7）．

[3]弓亞靜：淺談現代風險導向審計[J]．山西廣播電視大學學報，2007（1）．

[4]牟丹軻：現代風險導向審計問題及其對策[J]．財會通訊，2009（10）．