談履行中合約的確認問題

□文 / 劉 敏

一、履行中合約的含義

履行中的合約是指當事人已經簽訂的，但尚未最終完成的合約。履行中的合約有兩個關鍵的時點：一是合約的簽訂時刻，二是交換行為的發生時刻。長期以來，一直以后一個時刻為始點來確認與計量，第二種方式的特點是：（1）與合約關聯的未來經濟利益及企業應承擔的義務只有在發生實際交換時方可確認為資產和負債；（2）與合約相關的利益與風險在交換行為發生之前，不予確認，盡管在此之前，這種利益與風險可能已經轉移至本企業。

衍生金融工具就是典型的履行中合約，過去我們一直的做法是衍生金融工具在交換時確認，而從簽約時刻到交換時刻之間發生的經濟利益與風險并不予確認。2006年出臺的新會計準則，對衍生金融工具在合約簽訂的時刻就要進行確認，那么為什么會有如此的轉變，我們可以從歷史的角度分析不確認履行中合約的合理性和從現實的角度確認理性中合約的必要性。

二、從歷史角度看履行中合約不確認的合理性

1、從歷史角度看會計目標。我們過去的會計目標是受托責任觀，這是由我國當時的所有制結構決定的，過去是一些固定的投資者，管理者與所有者之間是代理關系，信息使用者首要的需求是了解受托資源的使用情況，主要是在保值基礎上增值，沒有考慮到信息使用者決策相關性。

2、從會計信息的質量特征角度分析。

由于會計目標是受托責任觀，所以會計信息的質量特征強調的是真實可靠，投資者關注的是資本的保值增值。相應地，投資者關注的正是歷史信息，并不關注未發生的利益和風險，因此也就不注重交易的經濟實質。

3、從確認標準的角度分析。如果要進行確認和計量，必須符合會計要素的定義，只有符合會計要素的定義才能進行確認和計量。過去，資產的定義是企業擁有和控制的以貨幣計量的經濟資源。負債的定義是企業所承擔的、以貨幣計量的、需以資產和勞務償還的債務。這兩個會計要素的定義強調的都是交易，并沒有將事項納入進來，而履行中合約在簽約后到交換之間的經濟利益和風險正是事項而并非交易。

4、從計量屬性的角度看。過去一直采用的是歷史成本，當時市場還不夠成熟，那么只有歷史信息是可靠的，對于未來的經濟利益和風險用歷史成本這種計量屬性是無法計量的。

5、收益計量采用的是收入費用觀。收入費用觀是指在計量企業的收益時，先確認收入和費用，然后根據配比原則，將收入和費用按其經濟性質的一致性聯系起來，據以確定收益。因此，它強調的是收入與費用的配比，并不計量未實現的收益，而履行中合約在簽約后到交換之間的經濟利益正是未實現的經濟利益。

6、收益和損失的計量采用的是實現原則。實現原則確認收入的范圍不包括持有利得和損失，收入確認的時機是交換行為已經發生。從這兩方面來看，履行中合約采用的是實現原則，也就是與歷史成本這種計量屬性相聯系的。要確認未實現的收入，就不能用歷史成本，要用現行成本和公允價值來。

三、從現實角度確認履行中合約的必然性

1、從現實的角度看會計目標。我國現在的會計目標是決策有用觀，投資者也不再單一。隨著證券市場的發展，投資于證券市場的人越來越多，有國家、企業、社會公眾，他們更關注企業提供的信息對于他們決策的有用性。所以，會計目標從原來的更關注資源的保值增值轉變為對于決策的有用性上，這就使得人們不僅關注履行中合約交換的那一時點的信息，更關注從簽約到交換之間的信息。

2、從會計信息的質量特征分析。由于會計目標的轉變，現行的會計目標是決策有用觀，信息的質量特征更強調的是相關性，以便于更好地進行決策。相應的投資者更關注的是對于其進行決策有用的信息，而提供履行中合約的簽約時刻與交換之間的未實現的利得和損失，對于進行決策更有幫助。

3、從確認標準的角度分析。只有符合會計要素的定義，才能夠進行確認，進而能夠進行計量。現行資產的定義是：資產是企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有和控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。負債的定義是：資產是企業過去的交易或事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業的現實義務。這兩個定義不僅強調的是交易，把事項也涵蓋進來了，因為履行中的合約如果沒有未來的經濟利益，也就不會確認，進而也就不會簽訂合同。所以，履行中的合約符合資產和負債這兩個要素的定義，進而可以進行確認和計量。

4、從計量屬性的角度看。計量屬性采用的是公允價值，在資產負債觀下，歷史成本屬性不再是主要選擇，公允價值被廣泛使用。同時，由于我國的證券市場不斷地成熟，我們可以采用公允價值這種計量屬性，而公允價值這種計量屬性可以對履行中合約中未實現的風險和收益進行計量。

5、收益計量采用的是資產負債觀。資產負債觀認為，收益是企業期末凈資產比期初凈資產的凈增長額，按照資產負債觀企業的收益是當期凈資產的凈增長額不包括業主投資及業主派得），收益的確定不需要考慮實現問題，包含了未實現損益。恰恰履行中合約在簽約與交換之間的這種未實現經濟利益和損失可以進行計量。

6、收益和損失的計量采用的是全面收益原則。由于會計目標是資產負債觀，而資產負債觀強調的是要計量全面收益，不僅是已實現的，還包括未實現的，這樣就需對履行的合約中簽約與交換之間的這種未實現的經濟利益和損失進行計量。

總之，對于履行中的合約確認有其歷史合理性和現實必然性，對于履行中合約是否進行確認的轉變，主要由于會計目標由受托責任觀到決策有用觀的變化使然。

[1]湯云為，谷澍.論履行中合約的確認、計量與報告.會計研究，1997.5.

[2]谷澍.履行中合約會計論.東北財經大學出版，1999.

[3]蓋地，楊華.基于全面收益理念的資產負債觀及其在我國會計準則中的體現.江西財經大學學報，2008.1.