交付確認法和完工百分比法在房地產收入確認中的應用

核工業第五研究設計院 歐亞群

交付確認法和完工百分比法在房地產收入確認中的應用

核工業第五研究設計院 歐亞群

房地產企業具有投資大、產品價值大、經營周期長、經營風險大等特點，這些特點決定了房地產開發企業會計處理的特殊性。

房地產開發產品的銷售收入，是指房地產開發企業自行開發的房地產在市場上進行銷售獲得的收入，包括土地轉讓收入、商品房（包括周轉房）銷售收入、配套設施銷售收入等。各國對房地產收入的核算的規定不盡相同，本文僅就我國和美國對房地產收入核算的不同方法做一簡單闡述。

一、收入的定義和特性

美國財務會計準則委員會認可并對其他國家準則制定機構影響較大的代表性觀點，是美國財務會計準則委員會第6號財務會計概念公告對收入的定義：“收入是一個主體因交付或生產商品、提供勞務或從事構成其持續的主要或核心經營活動的其他業務所形成的（資產）流入，或其他資產價值的增加，或負債的清償（或兼而有之）。”該定義從兩個方面對收入進行了界定：一是收入的表現形式。包括：各種資產或資源的流入，其中主要是現金的流入；資產價值的增加，如企業持有的各種附息債券，隨著時間的推移，其價值會不斷增加，但實際的資源流入沒有增加；負債的清償，由于負債也可視為“負資產”，因此，負債的減少也可視為資產的增加。二是收入的來源。它不僅是構成企業發展的業務活動，也是企業主要的或核心活動。它可以是交付或生產商品，也可以是符合這兩方面要求的其他活動。

二、收入的確認標準

收入和費用是盈利的組成部分，代表一個企業的經營業績，在資本市場，它們是外部信息使用者，特別是投資人投資決策的主要依據。然而，收入和費用在日常記錄中是統計性質的虛賬戶，特別是收入的確認密切依存于交易和事項的性質和條件，而在當前，由于金融創新產生的日新月異的衍生金融工具和商業交易也出現了許多創新的業務，使得收入的確認呈現出不少難以解決的復雜性。

收入確認的標準極為繁多，FASB的SAB101要求，收入確認除符合一般要素的確認標準外，還必須符合：已實現和可實現，已賺得。此外，收入確認之前，交易還必須符合下列4條標準：具有說服力的雙方協議的證據；貨物已經發，勞務已經提供；對購買者的銷售價格是固定的或可以決定的；收現能夠合理的加以肯定。

三、房地產收入確認的標準

1.我國會計準則對房地產收入的確認。目前，我國新頒布的《企業會計準則——收入》中，關于收入的確認規定為：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠計量。

根據這一規定，我國房地產收入的確定時點一般認為是在為客戶辦理房產證時，即在產權變更時確認收入。但在一般情況下，由于房屋在移交手續辦妥后，客戶就可持相關單證到有關部門辦理房地產有關權證，房地產商實際上已經取得了收取房款的法律保障，因此，與房屋所有權相關的主要風險和報酬已轉移給買主；同時，根據房地產管理有關規定，房地產開發企業出售房屋辦妥移交手續后，應移交該開發項目給區域內的物業管理公司管理，房地產開發企業不再擁有管理權和控制權；而與收入相關的成本由于房屋已經建成而使之能夠可靠計量。

鑒于上述原因，我們認為在滿足下述條件時，房地產收入即應予以確認：（1）開發產品已竣工并經有關部門驗收合格，房屋面積已經有關部門測定；（2）已與客戶簽訂正式房屋銷售合同；（3）標的物（房屋）已經客戶驗收，對房屋的結構、銷售面積及房款購銷雙方均無異議，并與客戶辦妥了交付入住手續，雙方均已履行了合同規定的義務。

綜上所述，本文將我國房地產收入的確認方法稱之為交付確認法。

2.美國會計準則對房地產收入的確認。按照美國財務會計標準第66號——《房地產銷售的會計處理方法》的要求，確認房地產銷售收入需要滿足下列4項條件：（1）銷售已經完成；（2）買方的初始投資和后續投資足夠反映其購買該物業的承諾；（3）賣方的應收款不受將來附屬條件的限制；（4）與物業所有權相關的風險和報酬已經從賣方轉移到買方，雙方交易實質上構成銷售，賣方不再保留對物業的繼續管理權。

當上述所有的條件都滿足時，企業可按全額預提法確認房地產銷售收入，但是，美國財務會計標準第66號同時規定，當滿足下列5項要求時，企業可采用完工百分比法（簡稱POC法）確認已售物業單位的銷售收入和利潤：（1）項目前期建設已經完成；（2）買家不能要求退款，賣方不能按承諾交付物業單位的情況除外；（3）足夠數量的物業單位已經出售，整體物業不會改為出租物業；（4）銷售價款可以收回；（5）銷售收入和成本的總額可以合理確定。

3.兩種核算方法的對比。對于收入的確認條件，我國和美國會計準則在確認原則上是基本相同的，都要求在相關物業的主要的風險和報酬已經轉移、企業不再具有控制權、相關經濟利潤可取得以及收入和成本可計量時，收入方可予以確認。差異主要體現在確認時間上，按我國準則的規定，只有等到開發產品竣工驗收并辦理移交手續后，方可確認房地產銷售收入實現，這一規定主要側重于謹慎性原則；而美國準則更傾向于配比原則，在項目建設期，就可確認相應的收入和利潤。這就意味著，對同一項物業，分別按照中國和美國的會計準則核算，其收入和利潤會產生時間上的差異。如項目在開工建設、預售過程中，無論銷售情況和建設進度如何，只要未完成實質上的竣工驗收，在我國，均不能進行收入確認，其預售收入和開發成本只能作為負債和資產列示，但按美國準則的規定，只要項目前期建設完成、預售了一定數量的單元且售房合同已經簽訂，即可按完工進度確認相應的收入和利潤，從而使這一階段的經營成果得以體現。

四、舉例說明

假設一公司于2006年開始開發一商品住宅，2007年交付使用，各年收入成本情況如下：2006年，目標收入為2億元，目標成本1.4億元，截至2006年12月31日，已預售房款1.2億元，累計已發生工程成本1.1億元；2007年，由于材料漲價等原因，預期目標成本調整為1.6億元，目標收入不變，截至2007年12月31日，已售房款2億元，累計發生工程成本1.6億元。按不同的會計處理方法計算的經營成果如下。

1.完工百分比法（POC法）。

（1）2006年經營成果。

第一步，計算項目毛利：

第二步，確定完工百分比：

第三步，按完工百分比法計算應予確認的收入：

第四步，確定銷售百分比：

第五步，確定本期應予結轉的成本：

第六步，計算本期應予結轉的毛利：

（2）2007年經營成果。

第一步，計算項目毛利：

第二步，計算本期應予結轉的收入：

第三步，確定本期應予結轉的成本：

第四步，計算本期應予結轉的毛利：

2.交付確認法。

（1）2006年經營成果。由于項目尚處于建設期，因此，不能確認收入、成本和利潤。

（2）2007年經營成果。房屋交付后，方可確認收入成本和利潤。本期應確認的收入應為全部已收或已售未收的房款，本例為2億元；本期應確認的成本為項目實際發生的成本，為1.6億元；本期應確認的毛利為項目的全部毛利潤，即全部收入減全部成本，為0.4億元。

由上例可見，按兩種方法確認的項目的總體銷售收入和成本不變，只是在不同財政年度的確認時間發生了變化。

五、兩種核算方法的優缺點及影響分析

1.對于損益的影響。對于跨年度的項目，按交付結轉法，在項目期內，預售的房款全部計入預收賬款作為一項流動負債列示；相應地，其開發成本也作為一項流動資產列示，但與其相關的銷售、管理費用等，則計入了當期損益，這導致項目期內的經營狀況往往大幅虧損。而到項目結束期，由于項目全部利潤一次性的結轉到了當年，使當年利潤劇增。而按完工百分比法確認利潤，則不必等到項目竣工交付后一次性確認，從而使各個財務年度內的利潤水平較為均衡。

2.配比原則。按交付結轉法，計入期間費用的管理費用、銷售費用與其成果未同期結轉損益，因此，不符合配比原則。而按完工百分比法，其經營成果及為取得其成本而引發的投入（成本和費用）都與同期進行了配比結轉，因此，符合配比原則。

3.謹慎性原則。交付結轉法在房屋全部竣工交付，所有的風險和報酬全部發生實質轉移后，才予以確認收入的實現，因此，符合會計的謹慎性原則。而完工百分比法卻在房屋未建成前，就結轉了損益，如果發生未能如期履行合約等事項，則會產生高估損益的風險。

4.會計信息質量。交付結轉法在項目完工后交付，結轉損益之前，財務報表無法真實反映當期的經營成果，因此，各期的財務狀況和經營成果不具有可比性。而完工百比分法由于將項目期內的經營成果按完工百分比進行了分期確認，因此，其經營成果具有較高的相關性，各期數據也具有可比性。