企業非貨幣性資產交換中相關稅費處理

孫 華

新企業會計準則中規定:企業非貨幣性資產交換以公允價值為計量基礎時應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本;以賬面價值為計量基礎時應當以賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。從以上可以看出,不管以何種計量方法為基礎,在確定換入資產的入賬價值時均應將支付的相關稅費考慮在內。但是在新企業會計準則及其指南中并未對相關稅費作出詳細的界定,操作性不夠強。那么非貨幣性資產交換過程中究竟有哪些相關稅費應該計入換入資產的入賬價值,應該如何計入,筆者擬就此問題談談自己的看法。

一、新《企業會計準則》規定及其應用指南

新《企業會計準則》第7號第二章第三條規定:非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的,應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本即入賬價值,換出資產的公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益:(1)該項交換具有商業實質;(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產的公允價值均能夠可靠計量的,應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎,但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。第二章第六條規定:未同時滿足本準則第三條規定條件的非貨幣性資產交換,應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本即入賬價值,不確認損益。

新《企業會計準則應用指南》第7號明確指出:非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的,在發生補價的情況下,支付補價方,應當以換出資產的公允價值加上支付的補價(或換入資產的公允價值)和應支付的相關稅費,作為換入資產的成本;收到補價方,應當以換出資產的公允價值減去收到的補價(或換入資產的公允價值)加上應支付的相關稅費,作為換入資產的成本。換出資產公允價值與其賬面價值的差額,應當分別不同情況處理:(1)換出資產為存貨的,應當視同銷售處理,以其公允價值確認收入,以其賬面價值結轉成本。(2)換出資產為固定資產、無形資產的,換出資產公允價值與其賬面價值的差額,計入營業外收入或支出。(3)換出資產為長期股權投資的,換出資產公允價值與其賬面價值的差額,計入投資損益。

二、提出問題

從以上《企業會計準則》規定及其應用指南解釋可以看出,對于非貨幣性資產交換過程中發生的相關稅費應當計入換入資產的成本。但在具體實務操作過程中,非貨幣性資產交換中發生的相關稅費具體包含哪些稅,特別是對于增值稅該不該歸入相關稅費,以及應該如何計入換入資產的成本,《企業會計準則》及其應用指南都未給出具體的說明。被大家公認為操作性比較強的2010年會計職稱考試用書《中級會計實務》和2010年注冊會計師考試用書《會計》中也只是說明了相關稅費不包含增值稅。

筆者認為,在具體實務操作中應該區分如下幾點:其一,相關稅費應分兩部分理解,一是稅,不排除因非貨幣性資產交換而發生的增值稅;二是費。其二,相關稅費中的“稅”應該包含因非貨幣性資產交換而發生的增值稅銷項稅額減去可抵扣的增值稅進項稅額之后的凈額。之所以這樣認為是因為我們有這樣一個不變的概念即換入資產的入賬價值等于放棄掉的所有的公允價值或者是賬面價值,而增值稅銷項稅額減去可抵扣的增值稅進項稅額之后的凈額正是換入方所放棄掉的一部分。其三,相關稅費中的“費”有兩方面,一是為換入資產發生的雜費,二是為換出資產發生的雜費,那么為換入資產而發生的雜費應該計入換入資產的成本,為換出資產發生的雜費應該計入交換損益。

如此分析后具體會計處理應視不同的情況有所不同: (1)非貨幣性資產交換中涉及與非貨幣性資產交換相關的增值稅的,增值稅銷項稅額均應計入換入資產成本,增值稅進項稅額關鍵要看其是否能抵扣,能抵扣的不計入換入資產成本,不能抵扣的才能計入換入資產成本。 (2)在非貨幣性資產交換中涉及營業稅、印花稅、手續費及運雜費等的,應按照相關稅收規定和實質重于形式原則的要求,如果是為換入資產發生的應計入換入資產成本,如果是為換出資產發生的,應計入當期損益,而不計入換入資產的入賬價值。

三、實例分析

例1:2010年5月,甲公司以其使用中的賬面價值為850 000元(原價為1 000 000元,累計折舊為150 000元,未計提減值準備)的一臺設備換入乙公司生產的一批鋼材,鋼材的賬面價值為800 000元。甲公司換入鋼材作為原材料用于生產產品,乙公司換入設備作為固定資產管理。設備的公允價值為1 200 000元,鋼材的公允價值為1 000 000元,乙公司另支付20萬元補價給甲公司。甲公司和乙公司的交換具有商業實質,均為增值稅一般納稅人,適用增值稅稅率均為17%。上述過程除增值稅以外不考慮其他稅費,且乙公司因換入設備而涉及的增值稅進項稅額可以抵扣。

分析:首先,此例為涉及補價的非貨幣性資產交換;其次,交換具有商業實質且換入換出資產的公允價值是可靠計量的,所以換入資產的入賬價值應該以換出資產的公允價值為基礎來計量。甲公司應以換出設備公允價值減去收到的補價加上應支付的相關稅費(包含增值稅銷項稅額減去可抵扣進項稅額之后的凈額)作為換入鋼材的入賬價值。乙公司應以換出鋼材公允價值加上支付的補價加上應支付的相關稅費作為換入設備的入賬價值。

甲公司的會計處理如下:其一,將固定資產轉入清理,借記“固定資產清理” 850 000 ,“累計折舊” 150 000,貸記“固定資產” 1 000 000;其二,收到以公司的補價,借記“銀行存款 ”200 000, 貸記“固定資產清理”200 000;其三,換入鋼材作為存貨,借記“原材料-鋼材” 1 034 000 ,“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”170 000,貸記“固定資產清理”650 000,“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)”204 000, 營業外收入-非貨幣性資產交換利得 50 000。

乙公司的會計處理如下:其一,轉出存貨視同銷售,以公允價值確認收入,同時以換出鋼材公允價值加上支付的補價加上應支付的相關稅費作為換入設備的入賬價值,借記“固定資產”1 166 000 ,“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”204 000,貸記“主營業務收入” 1 000 000 ,“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)”170 000,銀行存款200 000;其二,存貨視同銷售要以存貨的賬面價值結轉成本,借記“主營業務成本”800 000,貸記“庫存商品 ”800 000。

例2:2010年5月,甲公司以其使用中的賬面價值為850 000元(原價為1 000 000元,累計折舊為150 000元,未計提減值準備)的一臺設備換入乙公司生產的一批鋼材,鋼材的賬面價值為800 000元。甲公司換入鋼材作為原材料用于生產產品,乙公司換入設備作為固定資產管理。設備的公允價值為1 200 000元,鋼材的公允價值為1 000 000元,乙公司另支付20萬元補價給甲公司。甲公司和乙公司的交換具有商業實質,均為增值稅一般納稅人,適用增值稅稅率均為17%。上述過程除增值稅以外不考慮其他稅費,且乙公司因換入設備而涉及的增值稅進項稅額可以抵扣。假定甲公司發生運雜費2萬元。

分析:甲公司換出設備時發生運雜費應計入交換損益,不應計入換入存貨成本,如果甲公司發生的2萬元運雜費是為了取得存貨發生的則應計入換入存貨成本。

(1)假定概運雜費是為換出設備時發生的運雜費,則甲企業應該作如下會計處理:借記“固定資產清理”850 000,“累計折舊”150 000,貸記“固定資產”1 000 000;借記“銀行存款”200 000,貸記“固定資產清理”200 000;借記“固定資產清理”20 000 ,貸記“銀行存款”20 000;借記“原材料”1 034 000(1 200 000-200 000+204 000-170 000),“ 應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”170 000,貸記“固定資產清理” 670 000,“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)”204 000,“營業外收入-非貨幣性資產交換利得”330 000。

(2)假定運雜費是為取得存貨而發生的運雜費,則甲公司應作如下會計處理:借記“固定資產清理”850 000,“累計折舊”150 000,貸記“固定資產”1 000 000;借記“銀行存款”200 000,貸記“固定資產清理”200 000;借記“原材料-鋼材” 1 054 000(1 034 000+20 000),“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”170 000,貸記“ 固定資產清理”650 000,“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)” 204 000,“營業外收入-非貨幣性資產交換利得 ”350 000,“銀行存款 ”20 000。

乙公司的會計處理不變。

四、結論與建議

通過以上實例分析得出:換入資產與換出資產涉及相關稅費的,如換出存貨視同銷售而計算的銷項稅額,換入方作為存貨的應確認可抵扣增值稅進項稅額,換入資產入賬價值中的相關稅費應包含增值稅銷項稅額減去可抵扣進項稅額后的凈額;換出存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等發生的運雜費、手續費等,若為取得資產發生的應計入換入資產的成本,若為換出資產發生的應該計入轉讓損益,不應計入換入資產的成本。如果能對新準則作出上述補充,則能提高實務操作性,有利于規范會計核算行為。

(作者單位:武漢工業學院工商學院)