微觀稅收分析中應用財務報表分析方法的探討

宋敬會（中冶大地工程咨詢有限公司，北京，100028）

微觀稅收分析中應用財務報表分析方法的探討

宋敬會（中冶大地工程咨詢有限公司，北京，100028）

稅收分析在稅務機關的日常工作中占據越來越重要的地位，國家稅務總局印發了《微觀稅收分析的基本方法》來指導基層稅務機關的稅收分析工作。目前我國的稅收分析工作雖然取得了一定的成績，但也存在很多問題，需要從實際情況出發，探索財務報表分析方法在微觀稅收分析中的應用。

稅收分析；財務報表分析；稅收分析指標體系

稅收分析是指稅收分析主體對一定時期內一個地區、一個層面或某個企業的稅收收入與經濟指標的比例關系及其影響因素進行分析，通過分析對被分析對象的納稅情況做出判斷和評價，為國家制定稅收政策、基層稅務部門的日常征收管理工作以及企業合理安排涉稅經濟活動提供指導。我國目前稅務機關和納稅人都做微觀稅收分析，稅務機關稅收分析主要是為稅務稽查的選案和稅源監控提供線索；企業的稅收分析主要是比較自身與同行業以及競爭對手的稅負差異，為提高效益、增加競爭能力指明方向。本文的稅收分析方法立足于稅務機關的稅收分析，但對企業稅收分析也有借鑒意義。

一、我國目前的微觀稅收分析方法及存在的問題

目前，我國稅務機關微觀稅收分析的基本方法有：（1）橫向比較分析，即將同一指標在不同個體、單位、地區之間進行比較分析，最典型的分析例子就是同業稅負分析。分析中稅務機關將同行業企業的稅負指標進行比較，以此檢驗個體數據指標的表現，找出差異較大的個體予以預警。（2）縱向比較分析，即將同一個體的同一指標在不同歷史時期的數據進行比較分析，常用的分析方法有趨勢分析法和變動率分析法。通過比較分析找出分析年度與歷史指標的偏離程度，并分析偏離的原因。（3）數據邏輯關系稽核。受會計核算原理的約束和稅收制度規定的制約，反映納稅人生產經營情況和財務狀況的眾多數據指標之間存在非常嚴謹的、相互依存的邏輯關系。檢查這些數據邏輯關系是否吻合，可以鑒別企業申報數據的真實性和合理性，從而發現稅收問題，堵塞征管漏洞。

為了應用現代化的計算機系統，我國稅務機關構建了同業稅負分析模型、稅源質量與稅收征收效能位差模型、稅收聚類分析模型、稅收滾動分析預測模型四個分析模型。通過一段時間的運行，我國稅收分析工作取得了一定成績，我們已經建立了稅收分析、納稅評估和稅務稽查“三位一體”良性互動機制，但是這種分析方法存在以下弊端：

（一）稅收分析主體單一，稅收分析結果的運用范圍有限

我國目前只有稅務機關定期地作稅收分析，目的是準確判斷稅收收入形勢，查找稅收管理的薄弱環節，增加稅收收入。由于沒有其他職能部門（如財政部門、國務院政策研究部門）的參與，稅收分析結果成了稅務機關的一家之言，分析結果正確與否得不到其他部門的驗證。在分析結果的使用上，我們也只是作為基層稅務機關納稅檢查選案以及確定重點稅源監控對象時的根據，在稅收立法以及國家運用稅收政策進行宏觀經濟調控時還沒有應用稅收分析結果，使得稅收分析的應用價值大大降低。

（二）稅收分析方法簡單，分析結果的實用性不強

我國目前采用的分析方法僅限于比較分析法，盡管設計了若干個分析模型，但也只是對相關指標進行簡單比對，對指標與標準之間的差異沒有進一步的深入分析。稅收收入是一個相當綜合的指標，影響其變動的因素相當多，無論是國家的宏觀經濟狀況還是企業經營狀況的變動都在稅收收入以及相關比率上有所反映。指標與標準之間的不同只是表明差異存在，并不能說明造成差異的原因。現在的稅收分析是為了分析而分析，分析的結果沒有實用性。

（三）稅收分析比較基礎的確定缺乏科學性

現行的對比分析方法往往以同行業的平均水平、計劃指標或者歷史指標作為比較基礎和標準。由于標準的非科學性，使稅收分析的結果不能說明問題。同行業的平均水平僅說明行業的平均稅負，不能代表其合理性；計劃指標是依據以前年度的歷史數據，再根據當年的稅收收入任務確定，人為因素較多，缺乏客觀性；歷史指標，只是以前年度的事實，無法考察其是否實現了稅收收入的應收盡收。除此之外，指標的可比性是實際分析中無法徹底解決的問題。同行業企業由于地理位置、資本有機構成、負債結構等原因，稅收品種以及稅負會有所不同，將一些本不相同的個體指標放在一起比較，比較的結果是沒有任何說服力的；由于信息的不完全對稱性，計劃指標無法包括所有稅收發展的可能變化，其作為標準也存在問題。

可見，現在對稅收分析還沒有一套科學、可行的分析方法和分析體系。為使稅收分析結果更好地反映企業的經營狀態、行業的發展趨勢、區域的經濟特點，加強稅收分析對稅收管理和政策制定的支持，我們可以將現有的成熟的財務報表的分析方法應用于稅收分析中。

二、財務報表分析在稅收分析中的應用

稅收分析的指標來源于財務報表數據，主要圍繞著稅收負擔來展開分析活動。在社會經濟生活中，稅收負擔是每個人都關心的指標。稅收征收部門可以通過比較分析不同納稅人的稅收負擔水平，查找納稅人偷稅的突破口，為征收檢查工作指明方向；稅收和企業的成本費用一樣是利潤的抵減項目，納稅人通過測算自己的稅收負擔水平，找到自己和競爭對手的差距，為進一步實現經營目標尋找方向；國家立法部門通過測算不同行業和不同地區的稅負水平，衡量國家稅收政策的運行效果，為進一步制定宏觀經濟政策提供參考。財務報表分析方法應用于稅收分析大體分三個步驟：首先選取部分報表數據，構建稅收分析的指標體系；然后將選取的分析指標與一定的標準進行比較，找出實際和標準的差距；最后，對差距進行因素分析或定量分析，確定影響指標的具體原因。

（一）稅收分析指標的設定和整合

國家稅收征管的目的是保證國家稅收及時、足額地入庫，微觀稅收分析指標的確定要以此為出發點進行設定。

1.反應稅收收入的及時性指標

（1）稅收入庫率

稅收入庫率指企業一定期間實際繳納入庫稅款與當期實現應繳納稅款的比例關系。它反應稅收收入的入庫情況，是稅收征管工作質量和強度的重要體現。

稅收入庫率分析，主要描述稅收入庫的客觀現狀和變化情況，通過分類比較和歷史比較描述稅收入庫的發展形勢、揭示稅收征管的強弱差異和問題所在。稅款入庫率既可以考察基層稅務機關的征收質量和管理水平，也可以衡量納稅人實際履行稅款支付義務的程度。如果某個納稅人某一個納稅期限稅收入庫率偏低，則要具體分析其入庫率低的原因是經營出現困難還是有惡意欠稅形成的。

（2）企業欠稅率

企業欠稅率指企業的欠繳稅款占全部應納稅額的比率。欠稅指納稅人或扣繳義務人在如期申報應納稅額后，由于財務上的原因或者其它原因，而未在規定的期限內繳納應納稅款的行為。企業欠繳稅款的行為，影響了國家對稅收收入的合理安排和調度，也影響了不同企業的經濟效益。

對稅務機關執法工作的考察過程中，這個指標主要衡量稅務工作人員對納稅人逾期未繳稅款的督促程度，以利采取有效措施，加大清欠、防欠力度。在對納稅人的分析中，主要用于衡量納稅人怠于履行納稅義務的程度。

（3）延期納稅率

延期納稅率指企業延期繳納稅款占企業全部應納稅款的比率。延期納稅是指納稅人因不可抗力發生較大損失，正常生產經營活動受到較大影響，或者當期貨幣資金在扣除了應付職工工資、社會保險費后不足以繳納稅款等情況下，納稅人在繳納稅款期限屆滿前向主管稅務機關提出申請，并由省、自治區、直轄市或者計劃單列市國家稅務局、地方稅務局批準延期繳納稅款的行為。延期繳納稅款的期限最長不會超過3個月。企業的延期納稅和欠繳稅款共同構成企業的未交稅金。延期納稅是經過國家批準的合法的未交稅金，而且企業的延期納稅要有一定的期限，最長不能超過3個月；而欠稅則是企業不合法的未交稅金。

值得注意的是，基層稅務機關在對稅務干部的考核中，也有以延期納稅戶數占全部征管戶數計算這個指標的。

延期納稅可以使企業合法地占用國家稅款，節省自己的利息支出，所以這已經成為不少企業的稅收籌劃的技術方法。稅務機關考察這個指標，可以衡量稅務干部的催繳工作力度；納稅人計算這個指標，可以判斷出自己對國家稅收政策的利用程度。

2.反應足額性指標

（1）銷售收入稅收負擔率

銷售收入稅收負擔率是企業一定時期的全部稅款占當期銷售收入的比重。它反應企業每一元錢為國家稅收所做出的貢獻。

由于企業的銷售收入和所有的流轉稅以及所得稅都有關系，所以這個指標可以用于衡量企業的總體稅負，也可以衡量單一稅種的稅收負擔，比如每元銷售收入增值稅稅收負擔水平、每元銷售收入所得稅負擔水平等。

（2）企業員工人均稅收貢獻水平

企業員工人均稅收貢獻水平指企業全部稅款被企業的職工人數除。它可以反應企業人均的稅收貢獻水平，也可以衡量出企業的經營管理能力。

按照馬克思主義原理，企業的所有利潤都是由勞動者創造的，分析不同企業勞動者的人均貢獻，在稅收分析中是最有說服力的。這個指標排除了企業規模等的影響，可以進行不同行業、不同地區、不同企業的比較。

（3）資產稅收負擔率

資產稅收負擔率指企業的全部稅額與企業資產總額的比率。它反應企業的每一元資產為國家稅收做出的貢獻。

在使用這個指標的時候，企業資產的構成不同，資產的稅收負擔水平高低不同。因此，這個指標限制了不同行業企業的比較。

（4）成本費用稅收負擔率

成本費用稅收負擔率指企業的稅收總額與企業當期成本費用支出的比率。它反應企業每一元的支出帶來的稅收貢獻。

不同行業企業的產品成本費用構成不同，影響這個指標的可比性。一般來說，固定資本投入比重大的企業這個指標偏低，所以作具體分析時要剔除這種影響。

（5）利潤稅收負擔率

利潤的稅收負擔率指企業的稅收總額與企業利潤水平的比率。它反應企業每一元的利潤帶來的稅收貢獻。

在具體分析使用中與企業的成本費用稅收負擔率大體相同。

（6）所有者權益稅收負擔率

所有者權益稅收負擔率是企業稅收總額與企業所有者權益的比重，反應股東投入的每一元錢為國家稅收做出的貢獻。股東投入是為了賺取利潤，但是在賺取自己利潤的同時必須為國家繳納稅款。這個指標用于衡量投資者的稅收貢獻水平。所有者權益是企業所有數據中最具有綜合性的指標，所以所有者權益稅收負擔率也是分析企業稅收負擔水平的最綜合性的指標。所有者權益稅收負擔率排除了企業規模、行業、地區、所有制等影響，可以作為衡量納稅人稅負水平的綜合指標使用。

稅收分析中，對以上的指標運用比較分析法進行分析。選取的比較標準不同，比較的結果就會不同。在實際分析中，分析者可以根據需要，選取不同的參照標準作為比較基礎。本文的稅收分析將從所有者權益稅收負擔率出發，運用上述若干指標和其他財務指標對企業所有者權益稅收負擔率層層分解，找出不同企業所有者權益稅收負擔率差異的具體原因，并為稅務管理、企業管理等提供參考。

（二）企業稅收負擔的綜合性分析

在這部分，我們選擇最具有綜合性特征的指標——所有者權益稅收負擔率，模仿杜邦財務分析體系進行指標分解（因素分析），找出對企業所有者權益稅收貢獻的影響因素（如圖1）。

圖1

這樣，我們就把一個相當綜合的指標分解成若干個小指標，這個過程是因素分析的過程。至于每個具體指標的影響程度，則需要進行比較分析才能得出結論。

（三）應用財務報表分析方法進行稅收的應用案例

某公司在納稅年度內的稅收總額為136萬元，所有者權益的年初數是880萬元，年末數是960萬元。資產總額年初數1680萬元，年末數2000萬元。企業當年銷售收入3000萬元。企業的所有者權益稅收負擔率為136÷［（880＋960）÷2］＝14.94%。我們對這個指標進行具體分解，如圖2。

圖2

假如該企業第二年所有者權益稅收負擔率降低了，有關數據如下：

第一年所有者權益稅收負擔率14.93%＝資產稅收負擔率7.39%×權益乘數2.02

第二年所有者權益稅收負擔率12.12%＝資產稅收負擔率6%×權益乘數2.02

經過分析得知，該企業稅收負擔率的降低不在于企業的資本結構，即該企業的稅收負擔不是由于企業借款額度變化造成的，而是資產創造稅收的能力在下降。我們進一步分解資產稅收負擔率：

第一年資產稅收負擔率 7.39%＝銷售收入稅收負擔率4.53%×資產周轉率1.6304

第二年資產稅收負擔率6%＝銷售收入稅收負擔率3%×資產周轉率2

通過分析看出，該企業資產的使用效率提高了，但是稅收貢獻沒有增加。因為銷售收入的稅收貢獻在下降，由原來的每一百元貢獻4.53元下降到每一百元貢獻3元的程度。如果企業的產品稅率結構沒有較大程度的變化，說明企業有偷稅的可能性。

三、財務報表分析的局限性

盡管財務報表分析已經成為財務分析的主要手段和方法，但由于以下原因，使得報表分析不能充分滿足分析者的需要。

（一）財務報表本身的局限性

財務報表是會計的產物，會計有特定的假設前提，并要執行統一的規范。我們只能在規定意義上使用報表數據，不能認為報表揭示了企業的全部實際情況。財務報表的局限性表現在：

第一，以歷史成本報告資產，不代表其現行成本或變現價值。同樣的資產，由于購置時間不同，體現的資產價值不同，影響到稅收分析的可比性。比如，兩個同樣規模的企業，由于土地購置時間不同，資產的成本不同，導致資產的稅收負擔率的可比性受到影響。

第二，假設幣值不變，不按通貨膨脹或物價水平調整。事實上，通貨膨脹總是存在的，所以不同時期的收入、資產的內涵價值并不相同。所以在稅收分析指標作縱向比較的時候要考慮到通貨膨脹因素。

第三，會計上穩健原則要求預計損失而不預計收益，有可能夸大費用，少計收益和資產。雖然我們在納稅時按照稅法規定作納稅調整，但由于立法滯后等原因，我們無法做到所有的部分都能調整到位，所以使利潤的稅收負擔率指標在使用時有局限性。

第四，按年度分期報告，只報告了短期信息，不能提供反映長期潛力的信息。不同行業，由于經營性質的差別，收益的實現時間存在差別。這限制了不同行業企業的稅負水平比較。

（二）報表的真實性問題

只有根據真實的財務報表，才有可能得出正確的分析結論。財務分析通常假設報表是真實的。但事實上，報表本身總是存在著稅收風險，因為稅收是國家強制參與國民收入的分配，企業為實現其自身利益的最大化，總是存在著避稅的原動力。報表的真實性問題，要依靠審計來解決。財務分析人員不能解決報表的真實性問題，但是財務分析人員通常要注意以下與此有關的問題：

第一，要注意財務報告是否規范。不規范的報告，其財務人員的能力值得懷疑，編制的報表的真實性也應受到懷疑。

第二，要注意財務報告是否有遺漏。財務報表是為報表的使用者提供信息的，因此充分披露是其基本原則。遺漏的信息影響報表使用者對報表信息的判斷和理解，是違背充分披露原則的。所以有遺漏信息的會計報表，其真實程度是很低的。

第三，要注意分析數據的反常現象。如無合理的反常原因，則要考慮數據的真實性和一貫性是否有問題。會計核算有完整的理論體系，任何報表項目變化都有合理的原因。比如，固定資產原值的減少，必然體現為企業有固定資產的清理行為，而清理固定資產和所得稅、增值稅、營業稅等都有關聯。所以，如果報表數據的變化沒有合理原因，也未體現這些稅收內容，則報表的真實性值得懷疑。

第四，要注意審計報告的意見及注冊會計師的信譽。注冊會計師負責審計企業財務報表的真實性，并根據審計結果出具審計報告。審計報告分為四種類型：一是無保留意見的審計報告。無保留意見的審計報告意味著注冊會計師認為會計報表提供的信息是公允的，能滿足非特定大多數的利害關系人的共同需要，并對發表的意見負責。二是保留意見的審計報告。保留意見的審計報告表示注冊會計師對會計報表的反映有所保留，認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在著個別事項可能影響報表使用者對報表信息的理解。三是否定意見的審計報告。否定意見的審計報告表示會計報表無法被接受，被審計單位的會計報表已經失去價值，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，即會計信息完全不可信。四是無法表示意見的審計報告。無法表示意見是指注冊會計師說明其對被審計單位的會計報表不能發表意見。無法表示的審計報告是由于某些限制而未對某些重要事項取得證據，沒有完成取證工作，使得注冊會計師無法判斷會計報表信息的公允性。

（三）企業會計政策的不同選擇影響可比性

對同一會計事項的處理，會計準則允許使用幾種不同的規則和程序，企業可以自行選擇。例如，存貨的計價方法、固定資產的折舊方法、所得稅費用的確認方法等。雖然財務報表附注對會計政策的選擇有一定的表述，但報表使用人未必能完成可比性的調整工作。所以應用會計信息做稅收分析時必須注意企業會計方法、會計政策的可比性問題。

（四）比較基礎問題

在比較分析時，必須要選擇比較的基礎，作為評價本企業當期實際數據的參照標準，包括本企業的歷史數據、同行業的數據、計劃預算數據等。

橫向比較時使用同行業標準。同行業的平均數，只起一般性的指導作用，不一定有代表性，不是合理性的標志。通常，不如選擇一組有代表性的企業求其平均數，作為同行業的標準，可能比整個行業的平均數更好。

趨勢分析以本企業的歷史數據為比較基礎。歷史數據代表過去，并不代表合理性。經營環境是變化的，今年比去年應納稅額多了，不一定說明今年沒有偷漏稅問題發生。

實際與計劃的差異分析，以計劃預算為比較基礎。實際和計劃的差異，有時是計劃不合理造成的，而不是實際執行中有什么問題。

稅收收入本身是財務報表中的數據之一，稅收收入的計算也主要依靠財務報表和其他會計資料，因此將財務報表分析方法應用于微觀稅收分析是有理論基礎的。此外，財務報表分析經濟財務會計一百多年的發展，已經有了一套成熟的分析體系和分析方法，而稅收分析則處于剛剛起步階段，將財務報表分析方法應用于稅收分析尤其是微觀稅收分析尤其具有現實意義。由于稅收本身的固有特性（因其是對納稅人既得利益的剝奪），在具體分析時還要注意分析的局限性，因此我們要在限定意義上使用分析結論，避免簡單化和絕對化。

［1］ 財務成本管理［M］.北京：經濟科學出版社，2005.

［2］ 會計［M］.北京：經濟科學出版社，2005.

［3］ 稅源監控管理及其數據應用分析［M］.北京：中國稅務出版社，2005.

［4］ 國家稅務總局辦公廳關于印發<微觀稅收分析基本方法>的通知［A］.

On the Analytical Methods of Financial Statements in Micro-tax Analysis

Song Jinghui

Tax analysis occupy an increasingly important place in the daily work of taxation authority，so State Administration of Taxation issued a“the basic methods of micro-tax analysis”to guide the tax analysis work of grass-roots tax authorities.At present，China's tax analysis work has achieved certain results，but there are many problems.Starting from the actual conditions，we explore the application of the the analytical methods of tax statements in micro-tax analysis.

tax Analysis；analysis of the financial statements；tax analysis indicator system

F812.42

A

宋敬會（1975-），女，本科，經濟師，研究方向為經濟管理。