高校會計制度改革研究

　　摘要：文章結合我國經濟社會發展和高等教育發展，從會計核算和控制范圍、會計基礎、會計科目設置和財務報告體系等方面，探討了我國高校會計制度改革。
　　關鍵詞：高等學校；會計制度；改革研究
　　
　　我國現行高校會計制度，重預算信息分析和報告，輕財務和資產信息反映；重事業財務和基建財務分別核算，輕全面整體財務反映；重資產歷史價值核算，輕資產折舊及凈值反映；重直接顯性負債核算，輕間接隱性負債反映等。現行高校會計制度的這些特點，難以適應高校在發展和建設中出現的許多新情況、新業務、新問題，難以全面客觀反映高校經濟業務全貌，不能準確反映高校負債及所形成的資產，不能恰當反映高校負債及財務風險；難以滿足內外部信息使用者的需要，難以滿足財務管理、資產管理、績效評價信息需求。
　　為更加全面、客觀地反映高校經濟業務，提高高校會計信息質量，滿足預算管理、財務管理、資產管理和績效管理信息需求，為銀行等金融部門提供評價高校財務狀況和財務風險信息，促進高校的健康發展和順利建設，財政部著力推進的高校會計制度改革，在保留現行高校會計制度部分內容的基礎上，應在會計核算和控制范圍、會計基礎引入權責發生制、會計科目設置和財務報告體系等方面重點對高校會計制度進行改革。
　　一、會計核算和控制范圍
　　會計主體是指會計工作為其服務的、特定的、具有法人地位的單位。會計核算應當以單位發生的各項經濟業務為對象，記錄和反映其本身的各項經濟活動。它要求將會計核算和控制范圍限定在各個會計主體的范圍內。高校會計制度適用范圍的界定應當為由各級人民政府舉辦、財政給予補助、具有法人地位的高等學校，包括全日制普通高等學校和成人高等學校；普通中等專業學校、技工學校、成人中等專業學校依照執行。高等學校會計核算應當以發生的各項經濟業務為對象，記錄和反映其本身的各項經濟活動，會計核算和控制范圍就應明確為提供教育和科研活動中所發生的經濟業務，包括原事業財務、基建財務、設立負責人的承包單位財務、不具有法人地位的后勤單位財務、內部獨立核算單位財務等范圍。
　　二、適當引入權責發生制
　　會計基礎分為收付實現制和權責發生制兩大類，權責發生制，根據其強度不同進一步劃分為輕度權責發生制、中度權責發生制、強度權責發生制和激進權責發生制。收付實現制基礎只有在收到現金或付出現金時才能確認相應的交易或事項。權責發生制基礎在交易或事項發生的期間確認這些交易或事項的財務影響，而不考慮現金是否已經收到或者是否已經付出。權責發生制基礎報告的是主體經濟資源或服務潛力（資產）和責任（負債）及其變化，要求所有為取得資本性資產而發生的支出予以資本化，并在服務潛力消耗時計提折舊。
　　國際會計師聯合會公立單位委員會（IFACPSC）第2號研究公告《中央政府財務報表的要素》中，將會計基礎分為收付實現制、修正的收付實現制、修正的權責發生制和權責發生制等。從收付實現制到權責發生制，是會計基礎從一極端到另一極端，中間存在著許多連續變化。修正的收付實現制基礎和修正的權責發生制基礎究竟處于連續會計基礎區間的何處，這取決于修正的性質和程度。高校會計基礎的改革，應適當引入權責發生制，在保持原有收付實現制為主的基礎上，對目前急迫需要解決的部分交易或事項采用權責發生制核算，實現循序漸進式的轉變。通過逐步引入權責發生制，實現收入與支出（費用）的確認與資產和負債的計量對稱。
　　高校的各項經濟業務，由于發生交易或事項的時間與貨幣收支的時間并不完全一致，有時提供了服務但款項并未在本期收到；有時費用已經發生但本期并未支付款項等。在收付實現制下和引入權責發生制下，高校各類經濟業務的處理存在差異（見表1）。
　　會計基礎關系到特定的計量時點選擇問題，而不涉及計量屬性問題。權責發生制的程度與計量重點的廣度有關，對資產和負債的范圍不同，則應有不同程度的權責發生制；對收入和費用的確認很大程度上取決于資產（資源）和負債（責任）的確認范圍，因為收入對應資產的增加和負債的減少，費用對應資產的減少和負債的增加。資產和負債的計量，應該對稱地實行權責發生制。通過逐步引入權責發生制，實現流動性財務資產，長期財務資產、非財務性流動資產、長期非財務資產和直接顯性負債等資產、負債的確認，然后逐步、對稱地擴大資產、負債的確認范圍，以較為全面地反映高校的資源和責任狀況，使收入和費用能客觀地反映高校活動的經濟實質。確認資產和負債，其會計基礎的選擇如表2所示。
　　對收入和費用的確認很大程度上取決于資產（資源）和負債（責任）的確認范圍，確認收入和費用，其會計基礎的選擇如表3所示。
　　三、會計要素和會計科目
　　（一）會計要素與會計恒等式
　　為全面反映高校的財務狀況和預算執行情況，高校會計要素包括財務報表要素和預算報表要素。財務報表要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用等，預算報表要素包括預算收入、預算支出和預算結余等。
　　財務報表五大會計要素中，資產、負債和凈資產三個要素構成了反映高校某一時點靜態財務狀況的會計恒等式，是編制資產負債表的理論依據。資產=負債+凈資產。
　　收入、費用和結余三個要素構成了反映高校某一期間收入與費用相比較后結余情況的會計恒等式，是編制收入費用表及其附表的理論依據。收入-費用=結余。
　　在會計期間內，尚未結算的任何一個時點，會計恒等式擴展為：期末凈資產=期初凈資產+收入-費用；資產=負債+凈資產+結余（收入-費用）。
　　預算報表三大要素中，預算收入、預算支出和預算結余三個要素構成了反映高校預算執行情況的會計報表等式，是編制預算收支表的理論依據。預算收入-預算支出=預算結余；期末預算結余=期初預算結余+預算收入-預算支出。
　　（二）會計科目設置
　　會計科目是指為記錄各種經濟業務而對會計要素按其經濟內容或用途作進一步分類核算的項目。結合高校管理和經濟業務活動特點，需要對會計要素進行合理分類，科學設置會計科目。依據財務報表五大要素，會計科目劃分為資產類、負債類、凈資產類、收入類和費用類五大類；依據預算報表三大要素，預算會計科目設置預算收入、預算支出、本期收支預算結余和累積收支預算結余。
　　1、資產類科目。增設“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“累計折舊”、“文物文化資產”、“在建工程”、“基建工程”、“固定資產清理”、“累計攤銷”、“待處理財產損溢”等科目，用于核算高校的財務資產。刪除“應收及暫付款”、“借出款”科目，增設“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”科目，用于核算高校應收的往來款項。刪除“對校辦產業投資”、“其他對外投資”，增設“短期股權投資”、“短期債權投資”“長期股權投資”、“長期債權投資”，用于核算高校的各項投資。刪除“材料”科目，增設“存貨”科目，用于核算高校庫存的各種材料、物品、低值易耗品、工具、器具等。
　　2、負債類科目。增設“長期應付款”科目，用于核算高校償還期限在一年以上的應付款項，如融資租入固定資產的租賃費等。刪除“借入款項”，增設“短期借款”、“長期借款”，用于核算高校向銀行或其他金融機構借入的款項。刪除“應付及暫存款”，增設“應付賬款”、“預收賬款”、“其他應付款”，用于核算高校應付的往來款項。
　　3、凈資產類科目。刪除事業結余、結營結余、結余分配、固定基金、事業基金科目，增設“累積結余”、“本期結余”科目，用于核算高校的本期結余和滾存結余。
　　
　　4、收入類科目。增設“基建撥款”、“財政調劑收入”、“后勤收入”、“其他業務收入”科目等，用于核算高校收到的基本建設財政撥款、財政撥款、后勤收入和其他業務收入等。刪除“附屬單位繳款”和“經營收入”科目。
　　5、費用類科目。增設“教學支出”、“科研支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“其他業務支出”、“資產折耗”、“財務費用”、“其他費用”、“以前年度盈余調整”等科目，用于核算高校的各項支出。刪除“教育事業支出”、“科研事業支出”、“撥出經費”、“經營支出”、“上繳上級支出”、“對附屬單位補助”、“結轉自籌基建”等科目。
　　6、預算會計類科目。增設“預算收入”、“預算支出”、“本期預算收支結余”、“累積預算收支結余”等科目，用于反映高校的預算收支及預算收支結余情況。
　　四、財務報告體系
　　（一）財務報告的使用者
　　高校財務報告的使用者主要是高校資金的提供者，包括提供財政補助的政府及財政部門、高校提供教育服務的接受者學生及其家長、提供科研經費的單位、提供銀行貸款的金融機構、向政府提供資源的納稅人、內部管理者等。
　　（二）財務報告的目標
　　1、反映預算執行情況。高校財務報告應反映高校預算的執行情況，包括預算收入、預算支出、預算收支結余情況，預算收入與實際收入、預算支出與實際支出、預算收支結余與實際收支結余的分析比較，以幫助使用者掌握高校預算執行情況、分析收入組織是否合法合規、資源的取得與使用是否合法合規、收支是否符合財務預算、預算資金使用的績效如何等。
　　2、反映動態運行業績。高校財務報告應反映高校在特定期間的收入和費用情況及其構成，收入費用比較后的結余情況，以幫助使用者了解高校資源的來源和使用、評價高校組織收入的能力與資金使用的效果（費用是否合理）、收入與費用比較后的結余等。
　　3、反映靜態財務狀況。高校財務報告應反映財務年度年末所有過去的經濟活動形成的財務狀況現狀、與上年度相比較的變化情況；該靜態、時點信息，既反映高校以往形成的和當期流入的、由高校所擁有和控制的資源及其構成，也反映高校所承擔的義務及對資源使用的承諾在財務上的體現。
　　4、反映現金流量情況。高校財務報告應反映高校在特定期間的現金流入、現金流出及其差額與構成情況，是對收入費用表的有益補充。
　　5、反映基建投資情況。高校財務報告應反映高校的基建投資情況，反映基建投資的資金來源、資金使用、資金結余情況以及所形成的固定資產。
　　（三）財務報告體系的構成
　　高校財務報告體系應包括五張主要財務報表和報表附注。財務報表主要包括資產負債表、收入費用表及其附表、現金流量表、預算收支表和基建投資表。高校設立承包單位財務、后勤單位財務、獨立核算單位財務的，應當將相互之間的債權債務、相互之間的收入和支出相互抵銷，編制合并財務報告。
　　1、資產負債表，列報各項資產、負債和凈資產，修正權責發生制會計基礎下，資產負債表項目包括現金及其他貨幣資產、短期投資、應收款項、存貨及預付款、長期投資、在建工程、固定資產、無形資產等，負債項目包括應付款項、應付工資、短期借款、長期借款、長期應付款、其他應付款等。
　　2、收入費用表及其附表，列報上期滾存結余、本期收入、本期費用、累積滾存結余，收入費用的確認逐步引入采用權責發生制。
　　3、現金流量表，列報當期現金收入、現金支出、現金凈流量以及現金結余。
　　4、預算收支表，列報上期滾存預算結余、本期預算收入、本期預算支出、累積預算滾存結余，預算收支的確認以收付實現制為確認基礎。
　　5、基建投資表，按項目列報本期資金來源、本期資金占用、累計資金來源、累計資金占用以及資金結余。
　　6、報表附注，包括高校遵循《事業單位會計準則》、《高等學校會計制度》等財經法規的聲明；整體財務狀況、業務活動情況說明；重要會計政策說明；重要會計估計說明；會計政策、會計估計變更以及差錯更正說明；財務報表重要項目及其增減變動情況說明；本期財務收入、費用和結余口徑與預算收入、支出和結余口徑的差異；本期預算數（含調整數）與預算實際執行數之間的差異及產生原因，以及本期預算執行進度的簡要說明；以前年度收支調整情況；有助于理解和分析財務會計報告需要說明的其他事項。
　　當固定資產的原價（賬面價值）嚴重偏離其評估價值或市場價值，其評估價值或市場價值有可靠證據（如專門機構出具的資產評估報告）的，經報告主管部門備案認可，應在財務報告附注作重要說明；說明該項固定資產的原價與評估價值或市場價值構成情況，原價（賬面價值）嚴重偏離其評估價值或市場價值的形成原因等。
　　高校會計制度改革，是我國政府會計改革的重要方面，既要結合我國經濟社會發展和高等教育發展的國情，又要通過改革不斷與國際政府會計接軌；既要有利于提高會計信息質量和財務報告質量，又要有利于促進高校的持續健康發展。
　　參考文獻：
　　1、中華人民共和國