對我國研發費用會計處理方法的探討

　　摘要：目前，國際上對研發費用的處理模式分為三種：費用化、資本化和有條件的資本化，我國現行的《企業會計準則》遵循有條件的資本化處理模式。但是，我國目前的這種會計處理模式存在主觀判斷較多，判斷研發費用能否計入無形資產成本的時間過早等問題。對此，文章提出了設立“研發成本”和“研發風險準備”賬戶，研發成功后聘請專業人員來評估無形資產的入賬價值等建議。
　　關鍵詞：研發費用；資本化；費用化
　　
　　一、研發費用的概念
　　在詞典中，“研究”是指為了發現新事實，獲得更多附加信息而進行的調查。“開發”是指一種將現有知識與新的研究成果結合起來的技術活動，它與研究有著完全不同的性質。“研發費用”指企業在自行研究與開發新產品、技術、材料、工藝、標準等方面發生的各項花費，具體包括：研究與開發過程中的注冊費、消耗的材料、研發人員的薪酬、委托其他機構或個人承擔研發工作的費用、固定資產的折舊費、無形資產的攤銷費、管理費及其他花費。研發活動實質上是一種風險投資活動，是建立在已知科學技術和應用水平上的一種科技商品風險投資。只有當研究開發的科學技術轉化為科技商品（即無形資產），能給企業帶來未來經濟利益時，才能將這項科技商品在資產負債表上予以反映；否則，這種研發風險投資活動的花費應當計入當期損益。
　　二、國際上對研發費用的處理模式
　　國際上對研發費用的處理模式主要有費用化、資本化和有條件的資本化（見表1）。
　　（一）費用化——以美國為代表
　　研發費用的費用化是指把研究開發費用在發生當期確認為費用，計入當期損益。這種做法是基于穩健性原則，主要考慮到研發活動是一種風險投資活動，其未來究竟能否為企業帶來經濟利益還很難說。于是，在“不高估資產和收入，不低估費用和損失”的穩健性原則下，應該把研究開發費用計入當期損益。1975年美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）發布的財務會計準則公告（Statements of Financial Accounting Standards，簡稱SFAS）第2號《研究與開發費用》規定，當期發生的研究開發費用必須全部費用化，計入當期損益。但是，隨后1985年美國對于計算機軟件的研發費用則另行規定：FASB發布了SFAS 86《對出售、出租及以其他方式銷售的計算機軟件成本的會計處理》，把計算機軟件的研發費用按項目的技術可行性分成前后兩個階段：項目的技術可行性建立之前和建立之后。在項目的技術可行性建立之前，研發費用應該全部費用化；而在項目的技術可行性建立之后，研發費用可予資本化，且按未攤銷成本和可變現凈值孰低列示。這里的“技術可行性”是指已完成了詳細的程序設計或運行模型的狀態。由此而見，美國對于絕大多數產品的研發都是費用化處理，只是對計算機軟件的研發例外。但是，由于研發費用直接列為費用進入當期損益，會減少企業的本期利潤，容易發生管理層為了保持會計利潤而削減研究開發活動，造成企業的短期行為。
　　（二）資本化——以荷蘭為代表
　　研發費用的資本化是指把研究開發費用在發生的當期確認為一項無形資產，列示在資產負債表上。這種做法的目的是鼓勵企業進行研發活動，加強自身競爭力，消除管理層的短期行為。其中的代表國家就是荷蘭。荷蘭的會計準則規定，只要預期具有未來經濟利益的都可以資本化，但必須設立準備金，且在不超過五年的期間內攤銷。但是，這種做法過于粗糙，不但不符合穩健性原則，還會虛增企業的無形資產，降低報表的相關性。
　　（三）有條件的資本化——以國際會計準則為代表
　　融合了上述兩種做法的優缺點的處理方式則是對研發費用進行有條件的資本化處理，即當研發費用在滿足了一定條件的情況下，可以將其資本化；而對于不滿足條件的研發費用，則予以費用化，計入當期損益。1998年國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）頒布了國際會計準則（International Accounting Standards，簡稱IAS）第38號《無形資產》將研究開發活動分為兩個階段：研究階段和開發階段。在研究階段，由于不會產生應予確認的無形資產，研究階段的支出應在其發生時確認為費用。在開發階段，只有當滿足特定條件時，開發階段的支出應該作為無形資產予以確認。可見，國際會計準則考慮到了費用化和資本化各自的優缺點，將其中的優點融合，形成了有條件的資本化會計處理模式。
　　由此可見，國際會計準則對研發費用的處理模式在理論上是比較準確的，它能一分為二地分析研發費用的實質，對于最終能帶給企業經濟利潤的花費，符合資產的定義，才確認為無形資產。
　　三、我國現行準則對研發費用的處理現狀及不足
　　（一）我國研發費用會計處理的現狀
　　我國對研發費用的處理經歷了前后兩個階段，處理方式也大相徑庭。2001年舊的《企業會計準則》要求除了依法取得時發生的注冊費、律師費作為無形資產予以登記入賬以外，企業應當把研發費用在發生當期確認為期間費用。而2006年新頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》則向國際會計準則靠攏，實行的是研發費用有條件的資本化處理模式。我國《企業會計準則》將企業自行進行研究開發項目的花費分為兩個階段：研究階段和開發階段。在研究階段，企業主要是為獲取新的技術和知識進行的有計劃的調查，沒有特定準備研發的目標技術，所以應該將這階段的研發費用予以費用化。在開發階段，企業已經確定了設計、建造某項新技術，于是，凡是能形成該項新技術的研發費用都應該構成無形資產。判斷開發階段的研發費用中，哪些構成了該項新技術能予以資本化，需要同時滿足五個條件：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。當研究開發的新技術達到預定用途，就可以把該項新技術的資本性支出轉為“無形資產”的初始入賬價值。由此可見，企業內部開發的無形資產成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的總支出。
　　（二）當前我國研發費用會計處理中的不足
　　1、增大了會計處理過程中的人為判斷因素，不利于實務操作
　　第一，劃分研究階段和開發階段時。研究階段是建立在有計劃的調查基礎上，為進一步開發活動進行資料及相關方面的準備，在這一階段不會形成階段性成果。這一階段的研發支出只能費用化，計入“研發支出——費用化支出”。開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。
　　第二，在開發階段，判斷是否滿足資本化的五個條件時。在開發階段，雖然相對于研究階段來講，在很大程度上會形成一項新產品或新技術，但是，這一階段的研發支出并不一定能夠資本化。只有同時滿足我國《企業會計準則》規定的五個條件，才能計入“研發支出——資本化支出”；否則，只能費用化，計入“研發支出——費用化支出”。
　　
　　第三，判斷無形資產是否達到預定用途時。我國《企業會計準則》規定，在開發階段中，正在進行研發的新技術達到了預定的用途，能投入生產時，則將“研發支出——資本化支出”轉為“無形資產”。
　　在研發過程中，上述三種需要主觀判斷的情況，增加了財務會計人員工作量，并為管理層進行盈余管理提供了空間。
　　2、判斷研發費用能否計入無形資產成本的時間過早，不利于準確性
　　我國現行《企業會計準則》規定，開發階段的研發費用需要用五個條件來判斷，同時滿足條件的要資本化；否則要費用化。一般而言，當企業剛開始進行技術研發時，相關人員有研發成功的主觀愿望，但是，最后究竟能否研發成功，此時尚未可知。然而，需要在研發費用發生的會計期間，就立即判斷出哪些要資本化、哪些要費用化，這種做法的實際操作起來難度較大。況且，一旦列入了“研發支出——資本化支出”，只要以后該技術研發成功，這些資本化支出都會計入該項無形資產的成本。這種判斷哪些費用計入無形資產成本的時間過早，等到未來該項技術研發成功時，情況可能有所變化，降低了會計信息的準確性。
　　四、對我國研發費用會計處理的改進建議
　　為了體現企業自行研究開發新技術過程中的不確定性和研發失敗風險，應參考應收賬款的會計處理方式，設置反映研發失敗可能性的備抵類賬戶“研發風險準備”。“研發成本”賬戶則記錄與企業研發活動相關的所有費用支出。但跟壞賬準備的計提不同，計提研發風險準備的方法應該由相關部門制定一個統一標準，降低人為操縱的可能性。另外，當企業研發成功后，需要請專業機構來給無形資產的成本做出評估，以評估價作為該項無形資產的入賬價值。會計處理如下：
　　發生研發費用時：
　　借：研發成本
　　貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款等
　　同時，根據相關部門的統一標準，計提“研發風險準備”。
　　借：管理費用
　　貸：研發風險準備
　　當企業研發成功時，先把原來計提的“研發風險準備”全額轉回。
　　借：研發風險準備
　　 貸：管理費用
　　然后，再將“研發成本”按照評估價，計入“無形資產”，剩余部分計入“管理費用”。
　　借：無形資產
　　管理費用
　　貸：研發成本
　　當企業研發失敗時，首先用已經計提的“研發風險準備”來沖減“研發成本”。
　　借：研發風險準備
　　貸：研發成本
　　然后，將余下的“研發成本”計入當期損益。
　　借：管理費用
　　貸：研發成本
　　例如，光輝醫藥公司2010年5月末成立某新藥研發小組，對某一新藥進行技術研發。其在6月發生了如下支出：材料費50萬，人工費30萬，注冊費20萬。
　　該公司6月發生相關研發支出時的賬務處理：
　　借：研發成本 100萬元
　　貸：原材料 50萬元
　　 應付職工薪酬 30萬元
　　 銀行存款 20萬元
　　根據相關部門的統一規定，計提“研發風險準備”20萬元。
　　借：管理費用 20萬元
　　 貸：研發風險準備 20萬元
　　同年10月，該新藥研發成功，通過國家正式審批，經過專家評估，形成無形資產的入賬價值為90萬元。首先，將已計提的“研發風險準備”全額轉回；然后，按照評估價90萬元作為“無形資產”的成本，多余的部分計入“管理費用”。
　　借：研發風險準備 20萬元
　　貸：管理費用20萬元
　　借：無形資產 90萬元
　　管理費用 10萬元
　　貸：研發成本100萬元
　　假設同年10月，該新藥研發失敗，首先用已經計提的20萬元“研發風險準備”來沖減“研發成本”；然后，將余下的“研發成本”計入當期損益。
　　借：研發風險準備 20萬元
　　貸：研發成本20萬元
　　借：管理費用80萬元
　　貸：研發成本 80萬元
　　以上這種研發費用的會計處理，能有效降低人為判斷因素，以外部評估價作為無形資產的入賬價值能增加會計信息的準確性，減少管理層利潤操作的環節，有利于規范會計實務操作。
　　參考文獻：
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