由一起無形資產攤銷爭議引發的思考

　　摘要：會計準則及應用指南原則性較強，但不夠具體，企業執行準則時經常難以直接對照，遇有不同理解、不同意見時，似乎誰的觀點都不能說是完全錯誤的，連不同注冊會計師也有不同見解。會計準則的有關規定也有不協同之處。文章介紹了一起企業無形資產攤銷的爭議焦點、咨詢意見和簡要理由，并介紹了對照企業會計準則和應用指南的具體規定所引發的思考和困惑。
　　關鍵詞：無形資產；攤銷；思考
　　
　　甲公司（以下簡稱公司）系中外合資企業，2006年度通過簽訂轉讓合同購得某大型企業乙公司的產品零配件事業部（非獨立法人單位）全部資產和負債，并為此支付溢價7200萬元，列入“無形資產”科目核算。2007年1月1日執行新企業會計準則時，分10年平均攤銷，因發票滯后，稅務部門當年未予確認，實際開始攤銷時間后調整為2008年1月1日。截至2010年6月30日，已攤銷金額1800萬元，攤余價值5400萬元。公司因對新企業會計準則執行情況進行檢查，合資雙方對該無形資產按新準則規定是否應該攤銷、攤銷年限如何確定等問題引發重大爭議，雙方各執一詞，直至驚動公司高層，繼而咨詢國內外會計師事務所，甚至包括咨詢國際四大之一的品牌事務所，可注冊會計師意見也不盡一致。
　　筆者參與了該咨詢業務，并介紹于此，供與會計同行探討。
　　一、雙方爭議的焦點
　　第一，無形資產的性質如何界定？是商譽、還是其他什么無形資產？
　　第二，無形資產的使用壽命是否有限？如何估計？
　　二、咨詢人員咨詢意見及簡要理由分析
　?。ㄒ唬o形資產的性質是授權許可，而非商譽
　　《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》規定，對于首次執行日之前發生的企業合并產生的商譽要按照《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，屬于同一控制下企業合并，按照原規定已確認商譽的攤余價值，全額沖銷，并調整留存收益。按照該準則的規定屬于非同一控制下企業合并的，應當將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。
　　對無形資產性質的界定是爭議的重點，因為界定為商譽，則或全額沖銷，或保留但不再進行攤銷，而商譽外的無形資產則要分析其使用壽命是否有限，進而確定其是否攤銷。
　　堅持是商譽的一方，認為公司是以取得乙公司事業部的所有資產和負債的形式而獲得乙公司零配件業務的，可以視同是企業合并，原列入“無形資產——經營權”可調整為“無形資產——商譽”，執行新準則時，比照同一控制下的企業合并，其攤余價值全額沖銷，并調整留存收益。
　　無形資產性質界定為授權許可，而非商譽的理由包括：
　　第一，公司提供的轉讓合同載明，公司接受的是乙公司的零配件業務，包含乙公司產品售后服務所需的配件及附加品的采購、倉儲、包裝、銷售、配送等業務。該業務并非企業合并，事業部不是法人企業，公司未合并乙公司，只是購買其零配件經營權，支付7200萬元溢價，是公司為獲得授權許可而支付的額外成本。購買乙公司事業部所有資產和負債是取得授權許可的約定條件，因乙公司事業部不再從事零配件經營業務，原經營該業務所用資產和負債一般應隨授權許可一并轉讓給公司。
　　第二，公司原本列入“無形資產——經營權”核算，不存在會計上的“事實商譽”，因此，也不存在上述“屬于同一控制下企業合并，按照原規定已確認商譽的攤余價值，全額沖銷，并調整留存收益”的情形。
　　第三，經了解，公司與乙公司實為同一控制企業。隨新準則指南一同發布的《會計科目和主要賬務處理》規定，非同一控制下企業合并中確定的商譽價值，借記“商譽”科目，貸記有關科目。即在同一控制下，即使是企業合并，也不產生商譽。所以，也不存在調整為“無形資產——商譽”，并將攤余價值全額沖銷的問題。
　?。ǘo形資產的使用壽命可以合理估計
　　轉讓合同載明，合同自簽署之日起至雙方中任何一方存續期限優先終止之日均為有效。若雙方延長有效經營期限，則合同有效期也相應地延長。
　　雙方營業執照所注明的營業期限分別截止到2022年9月11日、2034年11月18日。
　　堅持無形資產使用壽命不確定，無需攤銷的一方認為，準則規定使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。轉讓合同并未確定具體的有效截止日，雙方營業執照到期后均可續展。
　　咨詢人員基于會計準則的規定和專業理解、專業判斷，結合已收集到的資料，認為公司可以按“雙方中任何一方存續期限優先終止之日”，即2022年9月11日，并適當估計“延長有效經營期限”來確定無形資產的使用壽命和攤銷期。理由如下：
　　1、公司現行分10年平均攤銷該無形資產的依據并不充分，應重新估計
　　公司2008年起對該無形資產進行攤銷，當年公司已執行新企業會計準則。選擇分10年平均攤銷或與《企業會計制度》及原企業會計準則相關，或受稅法“無形資產的攤銷年限一般不得低于10年”的影響。對照新企業會計準則的規定，公司雖獲得了稅務機關的稅前扣除許可，但并不能提供分10年平均攤銷的合同、法律等依據。
　　公司如仍堅持按10年平均攤銷，也不是不可以，因為稅收處理上已經獲得了稅務機關的認可，但在會計信息上具有瑕疵，注冊會計師審計時將對照審計準則的要求確定審計意見的類型。
　　2、符合會計核算謹慎性原則要求
　　《企業會計準則——基本準則》第十八條規定，企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。公司不盡力估計無形資產使用壽命，進而不作攤銷，不符合會計核算謹慎性原則的要求。
　　3、準則的立法本意是企業應盡力估計無形資產的使用壽命
　　《企業會計準則第6號——無形資產》及其應用指南，要求企業應綜合各方面情況判斷無形資產能為企業帶來未來經濟利益的期限，并列舉了企業確定無形資產的使用壽命通常應當考慮的七個因素，同時要求企業在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產使用壽命進行復核，如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按準則規定處理。因此，會計準則作為法規，其立法意圖是：企業應遵循謹慎性原則，盡力估算使用壽命并進行攤銷，確實無法、實在不能確定使用壽命的無形資產，會計上才不進行攤銷。
　　《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南規定：企業持有的無形資產，通常來源于合同性權利或是其他法定權利，且合同規定或法律規定有明確的使用年限。來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限；如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，且有證據表明企業續約不需要付出大額成本，續約期應當計入使用壽命。合同或法律沒有規定使用壽命的，企業應當綜合各方面情況判斷，以確定無形資產能為企業帶來未來經濟利益的期限。比如，與同行業的情況進行比較、參考歷史經驗，或聘請相關專家進行論證等。
　　企業確定無形資產的使用壽命通常應當考慮的因素為：該資產通常的產品壽命周期、可獲得的類似資產使用壽命的信息；技術、工藝等方面的現階段情況及對未來發展趨勢的估計；以該資產生產的產品（或服務）的市場需求情況；現在或潛在的競爭者預期采取的行動；為維持該資產產生未來經濟利益能力的預期維護支出，以及企業預計支付有關支出的能力；對該資產的控制期限，使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；與企業持有的其他資產使用壽命的關聯性等。
　　
　　4、無形資產在約定的某個時點自動滅失、價值為零
　　轉讓合同約定，合同自簽署之日起至雙方中任何一方存續期限優先終止之日有效。意即任何一方存續期限終止，則授權許可宣告滅失，公司在該終止時點的授權許可價值即為零，不存在公司終止之日該無形資產仍可以作為資產對外出售的情形。
　　5、根據公司現有資料，能夠合理估計無形資產使用壽命
　　公司可按企業確定無形資產的使用壽命通常應當考慮的因素中的“對該資產的控制期限，使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等”及“與同行業的情況進行比較、參考歷史經驗，或聘請相關專家進行論證等”等途徑綜合判斷確定無形資產能為企業帶來未來經濟利益的期限。公司可參考的具體因素或相關信息來源途徑如：雙方簽訂的轉讓合同、雙方工商營業執照規定的經營年限、注冊會計師、注冊稅務師等專家建議等。
　　當然，公司選擇不估計無形資產使用壽命、不作攤銷，也不符合公司的經濟利益，一方面可能導致公司納稅抵扣遞延，公司一直處于盈利狀態，提前交納企業所得稅，從貨幣的時間價值上考察，不利于公司利益；另一方面，無形資產不攤銷，留待公司清算時抵扣清算所得，如清算所得不足抵扣，屆時公司將處于能否申請獲得退還稅款的尷尬境界。
　　三、咨詢人員的思考和困惑
　?。ㄒ唬┎荒芘c準則“對號入座”的會計事項，處理時主觀空間大，處理結果往往大相徑庭
　　會計準則及應用指南原則性較強，但不夠具體，企業執行準則時經常難以直接對照，遇有不同理解、不同意見時，似乎誰的觀點都不能說是完全錯誤的，甚至連不同注冊會計師也有不同見解。就本例而言，若一方始終強調營業執照到期后可永久續展，無形資產使用壽命不可確定，誰又能說是完全錯誤的？咨詢人員提供咨詢服務時，也是應公司不要摸棱兩可的咨詢意見、只要唯一結果的要求下，根據自己對會計準則的規定和專業理解、專業判斷，而得出的咨詢意見。
　?。ǘ┢髽I相關人員與注冊會計師時有錯位，無意間會增加注冊會計師的執業風險
　　企業主動提供相關資料、主動合理估計與否，直接影響咨詢結果、直接影響企業的會計核算和會計信息質量。本例中如果公司權力機構主動進一步明確經營期限，或取得其他能證明公司經營期限的證明資料，則結果將會完全不同。公司甚至不適當估計“延長有效經營期限”、仍要注冊會計師給出唯一咨詢意見，注冊會計師只能聲明“會計估計是公司的會計責任，咨詢人員的咨詢意見僅供公司參考”，并做出“選擇對該無形資產攤銷至2022年9月11日的會計估計是合理適當的”的結論。
　?。ㄈ嫓蕜t的有關規定有不協同之處
　　《企業會計準則——基本準則》關于會計信息質量的要求中，雖然沒有了以前強調的“配比原則”，但仍然強調“謹慎性原則”。而在具體準則中規定商譽不可以攤銷、使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，兩者顯然不夠協同。商譽也好，使用壽命不確定的無形資產也好，都是企業資產，且都為企業帶來經濟利益，理應通過它們所帶來的利益流入來彌補，商譽和使用壽命不確定的無形資產當然不是無限期存在，也不是在企業清盤時就肯定具有價值，在企業經營期限內不作攤銷，何談“配比”和“謹慎”？關鍵是如何合理估計攤銷期限的問題。當然，準則對此也不是沒有涉及，那就是通過減值測試和計提減值來彌補，《企業會計準則第8號——資產減值》第四條規定，因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。然而，大家心知肚明的是，減值測試可操作性差、彈性空間大、主觀性強，公允價值很大程度上靠人為判斷，在現時會計核算中減值測試制度往往只是“擺設”，甚至是利潤的“調節器”。
　?。ㄗ髡邌挝唬蝴}城山川會計師事務所）