環境變遷與會計理論范式的重塑

　　【摘要】由于會計環境的巨大變化，現有會計體系呈現出固有的缺陷，會計理論范式的重塑已迫在眉睫。文章從價值管理計量的角度解釋會計概念，分析了會計環境變遷需要提升會計信息質量要求。從價值管理計量的角度提出會計新范式，并對會計新范式的內涵、特點、范圍作了系統詮釋。最后，對會計新范式的公理、目標、職能等相關問題進行了探討。
　　【關鍵詞】環境變遷；會計理論范式；價值管理計量；權變思想
　　
　　一、問題的提出
　　
　　會計學已處在新的十字路口，面對困境需要重塑會計范式。本文試圖從全新的視角——價值管理計量來詮釋會計概念并重構會計理論結構，將財務會計、管理會計、財務管理和內部控制等納入統一的會計理論新范式體系下。20世紀80年代，我國著名會計學家楊紀琬和閻達五教授提出的“會計管理”的概念，極大地擴展了會計視野。然而由于種種原因，后人對此再沒有更大的突破。本文試圖從價值管理計量視角重塑會計理論范式，價值管理已成為現代企業管理關注的核心問題，企業追求的目標是增加企業價值。可以預計，如同20世紀60年代末出現的面向整個企業的“市場營銷管理”思想取代了“銷售管理”，70年代末出現的面向戰略“全面質量管理”取代了“產品質量控制”一樣，價值管理計量這個寬泛的概念將取代現有的狹義會計概念。
　　
　　二、會計環境變遷提升會計信息質量要求
　　
　　20世紀80年代以來，會計已經歷了前所未有的挑戰，這種挑戰來自會計信息外部使用者和內部使用者兩個方面的要求。從外部看，會計作為契約經濟社會的契約監督工具，會計信息相關性水平的降低，已受到越來越多利益相關者的批評。近年來，美國國會、政府監管部門、學術界以及會計職業界對現行財務會計報告普遍表示不滿，認為會計報告沒能夠向人們期望的那樣提供有價值的信息，會計信息嚴重不完整，缺乏相關性，現行的會計報告只關注過去而不重視未來。同樣在歐洲主要國家如英國、德國等也先后提出類似的建議和要求。認為現行的由資產負債表、損益表等構成的會計報告體系是從19世紀產業經濟時代的會計報告演變而來的，無法滿足新經濟時代經濟發展的新情況和新要求。從內部看，企業經營環境的巨大變化，會計信息的滯后性已不能滿足企業實時控制和多目標決策需要。管理會計系統對于企業生產過程的控制、產品成本的計算以及對管理人員業績的評價，不能及時地提供有用的信息。
　　
　　
　　
　　現有會計系統存在著兩方面的固有缺陷，無法滿足上述會計環境變遷的要求。(1)現行會計系統的固有缺陷是借助于一套確認、計量規則提供的信息無法滿足多目標的需要。如圖1所示，現有會計系統通過一套賬簿系統，借助于貨幣計量和記賬規則，將無限數據的現實世界映射到有限數據的會計賬簿系統中，并通過報表形式反映出來。明確會計目標、制定合理的會計確認和計量規則，成為保證會計系統有效運行的基本前提。會計系統如同過濾器，將符合會計系統目標要求的信息保留下來。將與系統目標無關的信息過濾掉。但現行系統最大的缺陷就是將規則固化到會計數據里，不能滿足多目標需求。理想會計系統建構的原理是：會計系統中應設置兩個基本摩一數據庫和方法庫，數據庫記載會計交易的基本事項，而方法庫則存放不同的確認和計量規則(包括會計準則和非會計準則規則)，會計準則只是規則中的一種方法。(2)現行會計系統的另一個固有缺陷就是封閉系統的“時滯”和“與業務流不同步”問題。如圖2所示，現行會計系統是一個與業務系統相對隔絕的自成體系系統。會計交易信息首先是通過記賬憑證記入系統。記賬憑證編制時間總是滯后于經濟業務發生時間④，因此很多重要信息被“時滯”了。此外，由于現行財務會計系統是一個相對封閉的會計循環系統(會計憑證——賬戶系統——會計報告)，會計信息流程無法真正做到與工作流程、業務流程同步，要做到“三流”同步。會計信息不僅存在于賬簿系統，而且需存在于各種業務系統之中。我們知道，信息流只有與物流、工作流、資金流環環相連、時時配合，才能較好地反映經濟事項的特征。但是經濟活動在進入會計賬戶系統前，已被簡化為經濟業務(不屬于會計事項的活動被過濾掉了)，一方面大量經濟活動信息被過濾掉，使得業務流與信息流并不同步；另一方面按照會計確認標準入賬，“滯后”了大量業務信息，使得會計信息流與業務流在時間上不配比，降低了會計信息的決策有效性。
　　當今社會的會計環境正在發生深刻的變化，呈現出全球化、信息化和思想多元化趨勢。它對會計目標提出了更廣泛、更精確、更及時、多元化的要求：(1)內部使用者的會計信息決策有用性與外部使用者的會計信息決策有用性難以兼容；(2)單一表達方式的會計信息及會計報告難以滿足不同會計信息使用者的多目標需要；(3)會計收益概念很難表達企業價值的內在涵義，收益已不是企業“運行質量”最佳表達方式；(4)會計“賬簿系統原理”已經難以跨越“時滯性”、“相關性”的邏輯困境。當今社會的會計環境變遷提升了會計信息質量的要求，因此，重塑會計范式和擴展、改善會計信息結構已經變成亟待解決的重要課題。
　　
　　三、會計范式革命：價值管理計量提出
　　
　　范式的概念最早是由庫恩(Thomas Kuhn)提出的，庫恩提出了科學革命的理論，而科學革命的主題又是建立在范式的概念基礎之上的。當然，范式不是永恒不變的，正是范式的變化推動著科學的革命。按照庫恩的范式理論，一種范式代表科學家共同體的共同觀點，它是科學家共同體普遍采用的“看的方式”。科學的發展不僅僅是理論體系的運動，而且是這種包含自然觀、理論體系、心理認識在內的范式的運動。范式的運動模式包括四個發展階段：第一，前科學階段。此時這門學科尚未形成范式，各派學說爭論不休。最后以一派最權威學說統一了整個學科，成為本門學科的學術界公認的范式。第二，常規科學階段。此時范式指導著整個學科的研究活動。科學研究由于有著共同遵循的準繩，研究的進展十分迅速。庫恩把“常規科學”稱為是一種保守的事業。隨著科學的發展，將會出現日益增多違范式難以解釋的“反常”現象。這些反常現象發展到足以動搖人們對范式的信心的程度，就發生“危機”。于是進入了“非常科學”階段。第三，非常科學階段。庫恩的“非常科學”就是“科學革命”，也就是尋找“新的范式”過程。它是原有范式和對它挑戰的“潛在范式”之間發生激烈競爭的時期。第四，新常規科學階段。新范式終于建立起來。科學將重新遵循“危機——革命”這條路線周期性的發展下去。
　　會計需要跳出經濟價值信息系統認識的局限。我們正處在一場變革的初始階段，這場變革已從根本上改變了企業和其運作模式。企業再造、過程創新等名詞變得十分普通，企業的概念不再局限于企業內部組織，已擴展到企業外部整個供應鏈上的供應商和客戶。影響企業經營的因素將是多方面的，成本(C)、質量(Q)、時間(T)、服務(F)和環境(E)都是促使企業贏得客戶的關鍵競爭因素，衡量企業優劣的標準不再是利潤，而應該是一個綜合的競爭能力指標，這個能力指標就是“企業的價值”。價值增值已成為現代企業追求的目標，價值管理也成為現代企業管理的核心內容。因此，把價值管理計量界定為會計新范式的內涵是未來會計理論發展的必然選擇。
　　會計新范式是什么?它與傳統會計范式有何關系?可以看到，環境變遷促使組織轉而以價值作為管理的重心。無論對于內部管理者還是外部投資者，價值管理所帶來的變化都是革命性的。內部管理者比以往任何時候都更需具備戰略性思維，在經營決策中強調競爭優勢的建立和維持而不是短視地單純追逐盈利指標。外部投資者關注的焦點也從利潤分配轉移到資產估價和未來贏利能力評價上面。因此，這就需要一種全新的價值計量模式來支持全新的價值管理。
　　我們可以從以下五個方面來理解會計新范式的內涵。(1)本質屬性仍然是計量。與價值有關的計量就必須而且只能用貨幣(指觀念上的貨幣，是貨幣符號，無須用實在的貨幣)作為計量的單位。在貨幣為計量單位的基礎上，會計新范式下的會計計量還必須運用計量屬性來反映價值量。可以是傳統會計的歷史成本或者公允價值，也可以是可變現凈值(NPV)、經濟增加值(EVA)、市場增加值(MVA)等其他計量屬性。通過價值信息可以統御組織的價值管理活動。(2)屬性的另一面具有價值管理“提升器”的作用(這不同于傳統會計范式)。會計新范式下的會計屬性需要體現“管理活動”，價值信息必須反映其背后的價值活動，價值信息與價值管理兩者無法分割。在設計價值信息計量的表達(粒度、相關性、相對真實性、時效性、前瞻性)程度和方式時，必須“迎合或滿足”價值活動的需要。以成本會計核算提升綜合醫院成本管理水平為例，從院級成本核算細化到科室級、再從科室級成本核算細化到醫療項目級，每向下細化一層都會使成本管理水平級數倍提升。因此，成本核算成為成本管理的“提升器”。(3)范圍比傳統會計要廣泛。它不僅包括財務會計，而且包括管理會計、財務管理、內部控制等內容。它包括與價值管理計量有關的各種價值信息，如對外提供的財務會計和財務管理信息，對內提供的管理會計和成本會計信息等；它也包括與價值管理計量背后價值活動有關的各種價值增值行為，如會計稽核、審計、內部控制等行為。(4)與傳統會計系統的邏輯結構不同，新會計系統的邏輯結構更廣泛，涵蓋傳統會計系統邏輯結構。如圖1和圖2所示，傳統會計系統結構是一種規則固化的單一數據庫和封閉特征的賬簿系統，而新會計系統結構則是一種DSS思想的系統結構和與業務流同步的開發系統。傳統系統只是新系統的一種特例。(5)會計新范式的會計系統被理解為是價值管理的映射，價值管理活動通過計量投影成為價值信息，因此，價值管理活動與價值信息二者是不可分割的。
　　會計新范式的范圍可以從企業經營管理的三個層面來理解(見圖3)。任何一個企業管理均可以分為三個層面。第一層為戰略層。戰略層關注企業使命、目標和企業長期戰略；第二層為管理控制層。管理控制是戰略管理的保障。借助計劃、控制等工具進行管理控制。第三層為作業層。企業作業層是具體管理任務落實的基礎單位。會計新范式下的會計內容應在三個層面都有體現：(1)在戰略管理領域內，價值管理應完成四項任務：績效、獲利、衡量尺度和報告。CFO需要進行戰略分析，并且對企業決策的合理性和“適度”風險進行判斷，所采用的主要工具是價值鏈分析。采用利潤成本分析遠遠不夠。需要通過“向內和向外”的價值鏈分析，明確企業核心競爭力、競爭對手狀況、客戶和供應商關系等因素。進行企業各種資源的有效配置；(2)管理控制層面。包括內容有：計劃與預算、資金管理、成本管理、稅收管理、平衡表管理、外部報表、存貨管理等。財務部門不僅進行財務會計核算。還必須針對經營狀況不斷地進行價值增值分析和根據預算實行采取相應的平衡步驟。內部控制框架的構建是會計管理在管理控制層的靜態表現，而預算管理、成本管理、資金管理、編制外部報表則是會計管理在管理控制層的動態管理內容；(3)財務交易和作業操作層面。這是會計管理的基本操作層面，它包括：憑證處理、現金交易、信用、工資發放、制造成本、人力資源、稅收支持、決算等。它們是進行有效會計管理控制的保障。
　　
　　四、會計新范式下幾個問題的說明
　　
　　問題一：會計新范式下的“公理”
　　會計新范式下會計“公理”是指研究整個新會計理論體系的基本前提，這些公理在理論研究中至關重要。(1)權變公理。筆者提出“權變”一詞并不是要討論菲德勒的權變管理思想(Fiedler’s Continqency Teorv)，而是要強調會計系統的異構性和經驗性。會計學科不同于經濟學科，經濟學可以抽象概括普適性概念與理論，而會計更強調異構性。(2)成本效益公理。會計系統建設與運行是有成本的，因此，會計系統的選擇不是“最優”而是“最有效”(成本效益比較)。(3)條件真實性表達公理，也可稱之為多維表達公理。由于會計信息是價值管理的映射(投影)，因此，不存在絕對真實性的映射，只存在著不同角度的多維映射，即“不同管理目的，不同信息提供”。
　　
　　問題二：會計新范式下的“會計目標”
　　新會計范式下的會計目標是會計系統的邏輯起點和最終落腳點，正確的目標是會計系統良好運行的前提條件。由于目標直接反映環境變化，對目標的研究在會計理論結構中占有重要的地位。會計目標是指向內部和外部使用者提供會計信息，反映企業管理者受托責任的履行情況，有助于內外部使用者作出經濟決策，并有利于價值活動過程控制。
　　不同于傳統會計目標。它提供信息的服務對象更加廣泛，不僅包括外部信息使用者，而且包括內部信息使用者。更重要的，它提供信息的質量和信息的內涵遠遠超過傳統會計。(1)由于傳統會計是將方法庫與數據庫固化在一起的信息系統，只能提供單一信息來部分滿足不同使用者多目標需要，而新會計系統則采用DSS思想，提供多元組合的多維信息。(2)傳統會計是一個封閉的賬簿系統，無法滿足與業務同步，形成會計信息的“時滯”缺陷，而新會計系統則是開放式的，與業務系統同步。(3)傳統會計系統粒度的“精細度”有限，它的基本粒度表現為貨幣單位活動，不能再細化和顯微化，而新會計系統的粒度可無限細化，因為它不受貨幣計量局限，數據庫與方法庫分列。(4)傳統會計的本質強調是一個經濟信息系統，而忽視背后的經濟活動，使得信息的前瞻性和相關性缺乏，而新會計本質強調計量與活動屬性二者不可分割，可以很好地提升信息的前瞻性和相關性。
　　
　　問題三：會計新范式下的“會計職能”
　　傳統會計被理解為是一個經濟信息系統，因此，西方會計學主流觀點認為會計的職能主要是提供信息，即會計僅具有反映職能。本文認為，新范式下的會計職能應包括反映和控制兩部分。會計的本質屬性表現為兩個方面，一是價值管理的計量，二是價值管理的“提升器”。因此，不僅重視價值管理的計量信息，而且還需要重視價值信息背后的價值活動。這里需要指出的是，如果把會計本質界定為經濟信息系統過于狹隘，它會將除賬簿系統所提供的信息之外的一切價值信息和會計控制行為排除在傳統會計范圍之外，如游離在賬簿系統以外的成本信息、管理會計信息、其他價值計量信息、內部會計控制活動、內部管理控制活動、財務管理活動等。如果把列舉的活動都排除在傳統會計范圍之外，這種會計的范式將缺乏生命力，會被歷史所淘汰。隨著結構化的會計信息工作將被計算機取代，只研究會計報表披露準則的狹義會計學會面臨消亡的危險。
　　
　　
　　問題四：企業價值與價值管理概念的理解
　　企業價值有兩個層次，一是企業整體價值。企業整體價值使企業未來收益資本化，即現值化。企業價值是衡量企業績效的最全面標準。這一層次的企業價值是一個長期、動態的概念。企業價值的另一個層次是指企業的價值活動，企業的每一項作業都產生一定的價值，扣除各種成本后，各項作業最終累計為企業價值的增值。這一層次的價值增值是一個靜態的概念。企業整體的價值增值是通過企業的價值增值活動實現的，企業整體的價值增值是由長期的企業價值增值活動所決定的，或者說，是企業的價值增值活動結果的長期表現。
　　價值有兩種表現形式，一種是企業外在價值，即企業外部投資者認定企業的投資價值，對于上市公司而言就是股票市值。另一種是企業內在價值，即客戶的價值。德魯克說過：“企業的價值最終應體現為客戶的價值。”引入客戶價值觀念是倡導一種經營理念。企業最初的經營理念是生產導向的理念(production philosophy)，這種理念是適合于賣方市場的理念；以后是銷售導向的理念(feale phasesphy)，這種理念是適合于買方市場的理念；后來轉為市場導向的理念(market phiIosophy)；現在企業應該是以顧客價值為導向的理念(customer philoso-phy)，這是一種全新的理念。21世紀的企業應該樹立企業的一切價值增值活動都應以顧客為中心的觀念，通過為顧客提供價值來獲得價值增值。
　　價值管理是指企業以價值最大化為目標，運用價值鏈分析來制定結構調整戰略，通過流程重組和在戰略層、管理控制層、作業層實施價值增值措施的一種綜合管理方法。以價值為基礎的管理不同于20世紀60年代盛行的計劃和預算管理制度。它不是一個驅動工作人員的過程，而是強調在組織的各個層面上自組織地作出更好的決策。價值管理認為自上而下的指令加控制式決策過程效果并不理想，在多角化經營的大公司中尤其明顯。因此，各級管理人員必須學會運用以價值為基礎的績效標準。面向客戶作出相應的有效決策。
　　
　　問題五：會計新范式與會計學、財務管理、審計學的關系
　　從與會計學、財務管理等傳統學科的關系來看，會計新范式內容包括了會計、公司財務管理、內部審計、管理控制的部分(如內部控制系統、預算管理等)，戰略管理中的價值分析、成本管理和統計的部分內容。它不僅涵蓋了傳統財務會計、管理會計內容，也涵蓋了公司理財以及管理信息系統中非財務會計的價值信息管理內容。相對于傳統會計而言，價值管理信息依據的要素很廣泛，不僅僅局限于利潤、成本、資產等傳統財務會計要素，而且要包括消費者服務、市場進入、生產率、生產周期、質量、時間等更多的新的會計管理要素。信息的類型不僅是事后的反映和核算信息。還應包括事前計劃和預算的信息。
　　
　　五、結束語
　　
　　以賬戶為中心的傳統會計擴展到以價值管理為中心的會計新范式，不僅僅是會計內涵和外延的擴充，這種變化體現了兩方面的需要：一是會計只有通過賦予新的概念和內容。才能從根本上克服傳統會計的固有缺陷，使會計學科得到新生；二是現代管理也呼喚著會計必須進行變革，價值管理已成為當代管理的核心理念。需要賦予會計新含義和新內容，通過價值增值管理，來提升企業的價值。
　　這里需要指出的是，會計理論新范式的提出，不是創造出“新的會計內容和方法”，而是選擇新的“看的方式”，試圖來更好地解釋和預測會計實踐活