新債務重組準則對利潤操縱的影響及應對建議

　　【摘要】新債務重組準則的變革對企業的利潤產生了重大的影響，一定程度上抑制了利潤操縱行為。但在實施過程中仍存在利潤操縱的隱患。文章就此問題進行分析，并提出健全法律規范、加大內外部監督、增加信息披露等相關建議。
　　【關鍵詞】債務重組；新準則；利潤操縱
　　
　　我國的債務重組準則。是一種旨在化解債務危機。改變債權人和債務人原有的合同關系，并對雙方利益進行重新分配的技術規范。然而，債務重組準則往往演變為上市公司進行利潤調節的“利器”，通過債務重組活動達到虛增利潤、粉飾報表的目的。2007年1月1日首次在上市公司推行的新會計準則體系中，債務重組準則有了原則性變化。新準則對債務重組的定義更加準確，并且引入公允價值計量使得債權人和債務人雙方的會計信息更加客觀公允，減少了利潤操縱的空間。然而，新準則仍客觀存在利潤操縱的隱患，影響會計信息的質量。
　　
　　一、新債務重組準則存在利潤操縱隱患
　　
　　(一)利用重組損益的確認來操縱利潤
　　舊準則規定由于債權人讓步使得債務人豁免或者少償還的債務。不確認為當期損益，而計入資本公積。新準則將其改變為確認債務重組損益，并計入營業外收入或營業外支出。
　　首先，對于債務人來說，特別是那些無力清償債務的公司，一旦獲得債務豁免，該收益將直接反映在其當期利潤表中，使其賬面業績大幅度提升，這就為上市公司利用債務重組操縱利潤打開了方便之門。其次，對于債權人來說，雖然遭受了一定的損失，仍然有可能通過安排債務重組的期間來轉移利潤，比如在債務重組的前期可以對準備進行債務重組的應收債權多計提資產減值準備。然后在債務重組當期轉回所計提的資產減值損失，從而實現將利潤由計提資產減值準備的期間轉移到債務重組的期間。值得注意的是，關聯企業之間的債務重組。如債務人與債權人合謀，將債權人利潤轉移到債務人賬面上，就可以達到粉飾財務報表的目的。
　　
　　(二)利用公允價值的計量屬性來操縱利潤
　　新準則在非現金資產抵債等業務中引入了“公允價值”計量屬性(舊準則主要使用賬面價值)。從理論上講，我國采用公允價值計量。一是能合理、真實地反映企業的財務狀況。二是體現了我國會計準則與國際會計準則接軌的趨勢。但是。由于我國公允價值應用的市場化程度偏低，難以為公允價值計量的會計信息鑒證提供十分可靠的相關證據。大多情況下，公允價值的確定只來源于雙方的協商，使得公允價值難以“公允”。在不存在活躍市場且沒有公允價值的情況下。會計人員以職業判斷來確認公允價值，增加了主觀判斷的影響。因此。在實施中，公允價值往往成為企業控制利潤的手段。主要體現在三個方面：第一。企業借助關聯交易，濫用公允價值來編造利潤、粉飾財務狀況。第二，一些企業高層管理人員受自身利益驅使濫用公允價值，調節利潤和會計造假。第三，企業人00b2f8ebd4068de7e0109d964a27c1f4為高估或低估所持有資產的價值，以少量資產抵償大量債務，操縱企業利潤。
　　
　　(三)利用債務重組其他條款來操縱利潤
　　比如以修改其他債務條款的方式進行的債務重組，在修改后的債務條款中如果涉及或有應付金額，并且該或有應付金額符合或有事項準則中關于預計負債的確認條件，在這種情況下，債務人須將該或有應付金額確認為預計負債；重組債務的賬面價值與重組后債務的公允價值和預計負債金額之和的差額，應作為債務重組利得計入營業外收入。此條款的規定也為企業利用債務重組進行利潤操縱留下了一定的空間。
　　
　　二、針對利用新債務重組準則進行利潤操縱問矗的建議
　　
　　(一)建立健全債務重組法律法規
　　財政部頒布的《企業會計準則——債務重組》是專門規范債務重組的規范，對債務重組業務的處理有重要意義。然而，債務重組會計準則實質上是一種技術規范。我國目前還沒有專門對債務重組進行歸置的法律法規，對債務重組事項涉及的法律方面規定分散在《企業破產法》、《公司法》、《證券法》、《企業債務重組業務所得稅處理辦法》等相關法律法規中。因此，迫切需要制定債務重組的專門法律，使其法律規范與技術規范相結合，“雙管齊下”，保證債務重組活動有序、有效地進行。一方面，從法的高度對債務重組進行規范，增加了威懾力，加大了監督力度。提高了處罰效率。另一方面，通過立法的形式，迫使企業管理者加強對財務報告的責任制，通過完善的財務制度，強化企業內控制度的管理。提高企業各種財務數據的透明度，并采取措施彌補各種缺陷，從而增加了企業的操縱成本。
　　
　　(二)加大會計監督的力度
　　監督機構應加強對企業利潤操縱的管理和限制，不斷加大監督力度，可通過以下三個方面來改善：第一，政府及其相關職能部門要重視建立和完善會計監管體制，充分發揮國家審計部門、證監會、注冊會計師的職責，依據法律的規定和授權對會計主體的經濟活動進行監督。特別應警惕部分上市公司利用債務重組進行利潤操縱等違規行為，保證會計準則執行到位。新準則規定債務重組收益計入非經常性損益，因此，在監管政策的實施中需全面考慮非經常性損益項目的影響。第二，注冊會計師作為會計監督的重要部分，一方面，要提高注冊會計師的風險意識，加強對企業盈余質量的審計。注冊會計師應以職業謹慎態度進行審計工作，對于瀕臨虧損、虧損的上市公司存在的異常波動的營運資金項目及異常的應計收益項目，應給予特別的關注。另一方面，提高注冊會計師的職業道德水平，增強注冊會計師實質上的獨立性，使其能客觀公正的對企業的財務報表提供鑒證服務。從而提高會計信息的真實性。注冊會計師應尤其關注關聯企業之間債務重組交易的公允性審查，以此規范債務重組交易的公允性。第三。從公司治理角度，加強內部控制能夠從源頭上保證會計信息披露規范。保證會計監督到位。完善公司治理結構應該從三方面進行改進：其一，需強化監事會的監督權。擴大監事會和監事的職權，提高其地位，增強其工作的獨立性。從而保證其能真正擔負起監督職能。其二，需完善獨立董事制度。獨立董事成員可從公司內部各個部門、各個層級獲取第一手信息資料，并通過對比分析，對內部披露的會計信息的質量做出合理評價。其三，需建立有效的激勵約束機制，使得管理者與企業的目標相一致，消除激勵管理者的利益障礙。
　　
　　(三)增加會計信息披露
　　債務重組業務的信息披露尚待完善。現行債務重組準則下，報表使用者不能單單憑借利潤表中“營業外支出”項目提供的債務重組損失，就完全確定債務重組的相關信息，而應該與資產減值損失等項目相結合，進行綜合分析。因此，從一致性原則出發，將債權人由于債務重組所承擔的損失統一反映在利潤表項目中，以便能正確分析其利潤構成，提高企業對外提供會計信息的準確性與利用價值，為報表使用者提供決策依據。此外。債務人不僅要披露債務重組事項產生的利得總額，還要披露債務重組利得對所得稅的影響，披露債務重組利得產生的每股現金流量以及股東權益報酬率等重要財務指標，披露會計政策選擇對利潤的影響程度。以此，充分全面對債務重組事項進行披露，能夠提高會計信息的透明度，保證該債務重組活動健康有效地進行。
　　
　　(四)提高會計人員的素質
　　依據新準則，會計人員在實際業務操作中有很大的選擇空間，尤其是對公允價值的確認和計量，要求會計人員有很強的職業判斷能力。為此。需從以下三個方面來提高會計人員的素質：第一，加強會計人員的職業道德建設，要求會計人員堅持誠信原則、恪守會計職業道德準則。遵守誠信既是會計人員上崗工作的基本條件，也是防止會計虛假信息的基本前提。會計人員須本著誠信的原則，客觀公正地對待實際發生的經濟業務。并對其作出合法合理的判斷。第二，提高會計人員的專業技能，會計人員除了具備基本的會計專業知識還要熟悉與會計相關的國際貿易、經濟、金融等相關知識。隨著經濟全球化的蓬勃發展，會計人員還需放開視野，學習國際通行的一些會計方法與準則。第三，提高信息處理能力和分析能力，要求會計人員具備合理的知識結構和廣泛的知識面。會計人員不僅要熟悉本企業的經濟運行情況，還要熟悉本行業及相關類型企業的經營狀況和市場情況。這樣才能，從根本上保證新會計準則的有效實施。
　　
　　三、結束言
　　
　　新會計準則以提高會計信息質量為核心，不僅適應于具有中國特色的社會主義市場經濟，而且趨同于國際會計慣例，順應了全球經濟發展的潮流。對于上市公司利用債務重組進行利潤操縱的現象，需要進一步完善監管制度，同時，企業應根據自身情況，深刻理解新準則的內容，貫徹執行新準則中的規定，從而提升企業整體素質，提高企業信息的可靠性，保持企業的健康發