基于超越預算的應用模型研究

　　【摘要】超越預算理論是針對傳統預算與戰略脫節和缺乏靈活性的弊端，不斷發展形成的一種管理會計I具的整合模式，其實踐在國外取得了較大的發展和成功，在國內卻剛剛起步。國內外學者對超越預算的研究，理論較多實例較少，實例也并不具體，缺乏操作性的指導意義。文章對超越預算理論的提出、構成以及在我國的適用性進行了深入的剖析，立足本國國情。將超越預算思想融入傳統的預算管理中，將平衡計分卡、預算管理、相對標桿法的優勢有效整合，并從靜態和動態兩個角度建立基于超越預算的應用模型，希望對超越預算在我國企業的應用和推廣有所幫助。
　　【關鍵詞】超越預算；傳統預算；平衡計分卡；相對標桿
　　
　　引言
　　
　　傳統預算管理模式自20世紀20年代誕生以來，便占據了全球企業管理的主流地位。但是隨著新時代的到來。這樣一種曾經先進的管理模式也陷入重重危機之中。激烈的競爭與外部環境的迅速變化。暴露出傳統預算模式與戰略脫節(陳寧，2004)、缺乏靈活性的特點，其單純與預算目標掛鉤的績效評價方法也大大限制了員工的主動性和創造性。從而降低了企業的效率，造成了大量的浪費現象(霍普、弗雷澤，2005)。與此同時。一種全新的會計管理理念——超越預算理念在20世紀末應時而生。
　　1998年1月，跨國型高新科技制造業聯合會在歐洲組建了“超越預算圓桌會議論壇(簡稱BBRT)”，該論壇的兩位負責人Jeremy Hope和Robbin Fraser依據項目管理提出了“超越預算”概念。關于這個概念。各專家學者的論述大同小異，俞婷婷(2009)認為超越預算是指通過綜合運用各種預測、績效管理方法，以及將預測與績效評價獎勵分開等方法來克服傳統預算的種種弊端，將企業打造成一個管理流程更具適應性，權力下放更多、能夠對市場變化作出及時反應、不斷進行創新、關注顧客需求、績效持續改進的組織的過程。
　　
　　
　　
　　由表1可知，單純依靠某一特定工具來完成管理控制的所有功能只是不切實際的愿望，對于管理者而言重要的不是陷于單個管理工具孰優孰劣的紛爭，而是洞察各個工具所針對的主要問題以及各自的優劣勢來更為有效的利用，從而構建整合的管理控制系統應該是更為現實的選擇(高晨、湯谷良，2007)。因此。超越預算理論應運而生。
　　超越預算理論由三個相對獨立的部分構成：(1)以預算為
　　短短幾年的時間，超越預算的實踐在一些西方公司取得了較大的發展和成功，在我國卻剛剛起步。作為世界上最大的發展中國家，我國不斷加快融入國際的步伐，我國企業也面臨著不斷激烈的競爭，傳統預算的弊端已十分明顯。本文在閱讀大量文獻的基礎上。建立基于超越預算的應用模型，希望對超越預算在我國的應用和推廣有所幫助。同時，我國的特殊體制和國情決定了我國企業對超越預算思想借鑒的差異性，這在本文構建的模型中也有所體現。
　　
　　一、文獻綜述
　　
　　(一)超越預算理論的提出
　　超越預算理論是針對傳統預算管理的弊端，不斷發展形成的一種管理會計工具的整合模式。翻閱相關文獻我們可以發現，絕大多數的文獻試圖把單個的管理會計工具定位成一個“全能”的管理控制系統，比如預算(Otley。1999；CIMA，2004)，特別是我國學者所倡導的全面預算(湯谷良、李蘋莉，2000)、平衡計分卡BSC(Kaplan＆Norton，1996)、EVA、作業成本法等等。然而隨著經營環境的變化以及這些管理會計工具的成熟應用，各種工具的優劣勢很明顯的表現出來。如表1所示：主的財務預測與計劃，通過預測組織未來的短期財務業績并設置財務業績目標來協調資源配置，平衡企業的研、產、銷各項活動，使資源應用同外部的變化高度匹配。(2)以平衡計分卡為主的綜合業績評價系統，要求部門和個人全面、深入地了解組織特點和任務性質，明確戰略的關鍵成功因素。(3)以相對標桿為基礎的激勵方案，即運用標桿法對相對業績水平進行獎勵。而不是以既定的預算目標為依據，以減少“預算花招”等職能紊亂行為的出現。超越預算控制模式的特點在于強調控制系統各組織部分之間相互獨立，其目的是減少組織管理控制中常見的以預算為標桿引發的行為問題(如盈余操縱、預算寬余、討價還價等)。以促進業績的持續改進和組織戰略目標的實現。
　　
　　(二)超越預算理論在我國的適用性
　　作為一種全新的預算管理思路，超越預算為適應當今迅速變化的商業環境而產生。并因其靈活的編制與執行、科學的業績考評、戰略管理的增強、成本管理的提升等優點為學者們所推崇，并且已被西方許多大型企業采用，但是超越預算理論是否可以在我國企業中大范圍推廣呢?趙潔(2009)認為由于與超越預算相適應的大量高素質人才、文化氛圍、企業制度的缺乏和巨大的轉換成本，超越預算在我國企業實踐中的廣泛應用尚不具備條件，但可以在傳統的預算管理中導入超越預算的思想。俞婷婷(2009)認為超越預算能否在我國企業中應用有待于企業實務界的努力和超越預算自身的發展。雖然目前并不是我國的所有企業都適用超越預算管理模式，但這是未來預算發展的大趨勢。鄭瞳(2009)認為預算固然存在諸多
　　1　戰略設計：平衡計分卡
　　平衡計分卡克服了傳統預算管理只注重財務指標而忽視企業戰略的不足，將企業戰略分解為學習與成長、內部運營、客戶和財務四個方面，把中長期目標逐級分解轉化為各種具體的相互平衡并具有因果關系的業績評價指標體系，同時通過提供一系列關鍵業績指標(KPI)，使各層負責人認識到其所做出的決策與企業戰略的相關性。
　　2　資源配置：預算管理
　　預算是行為計劃的量化，這種量化有助于管理者協調、貫徹計劃，是一種重要的管理工具，它可以有效地優化企業的資源配置，全方位地調動企業各個層面員工的積極性，是會計將企業內部的管理靈活運用于預算管理的全過程，是促使企業效益最大化的堅實基礎。
　　3　業績評價：相對標桿
　　相對標桿是進行業績評價的有效方法，經過仔細挑選的標弊病，全面的超越又難以實現，中庸的融合也許才是務實之道。因此，引進超越預算的優勢理念改進當前的預算管理實踐是較為合理的策略。
　　由此可見，盡管超越預算能夠較好的改變傳統預算的弊端，但在現階段我國并不具備大規模引入超越預算的條件，將超越預算的思想融入傳統預算管理在目前來講是更為有效和可行的方法。因此本文的應用模型在傳統預算的基礎上引入超越預算的思想，利用平衡計分卡來彌補傳統預算與戰略脫節的不足，利用相對標桿解決對預算目標討價還價的問題，對預算的職能適當縮減，使兩種管理會計工具與預算較好的結合在一起。
　　
　　二、基于超越預算的應用橫型
　　
　　(一)基于超越預算的靜態應用模型
　　根據超越預算的管理思想和理論構成，本文將基于超越預算的應用模型分為平衡計分卡、預算和相對標桿三個子系統，并具體劃分為戰略設計、業績指標、行動方案、預算編制、預算執行、預算反饋、KPI目標值和激勵方案八大模塊，如圖1所示!桿可以確保企業參照同級最佳水平，而不是以預算指標這樣的內部協商目標來衡量業績。企業可以選擇在某一項指標上競爭力最強的行業(產業或國家)中的領先企業或企業中某部門的相應業績值作為標桿，將本企業的相關實踐狀況與這些標桿進行定量比較和評價，并采用排序的方式反映各部門完成戰略目標的情況，衡量企業的業績，在此基礎上分析標桿企業業績領先的原因，制定實施改進的措施。
　　
　　(二)基于超越預算的動態應用模型
　　本文設計的應用模型，充分發揮了平衡計分卡的戰略設計功能，將戰略細化為業績指標，并通過行動方案的設計與預算的編制有效聯系起來。預算的功能被大大的縮減了，僅僅保留了預算編制、執行與反饋的功能。同時，用相對標桿替代了傳統的預算標桿，有效改變了傳統預算中對預算目標討價還價的弊端，另一方面，也為KPI目標值的設定提供了依據。基于超越預算的動態應用模型如圖2所示：
　　企業通過平衡計分卡，從學習與成長、內部運營、客戶和財務四個方面制定戰略，并將戰略細化為業績指標，利用相對標桿的方法。與行業平均水平比，與行業中先進水平比，并結合企業的實際情況設定業績指標的目標值。通過行動方案的設計與預算的編制有效聯系起來，在預算的執行的過程中，有效配置企業資源，調動企業各層級的積極性，實現戰略目標的量化與執行。預算的執行結果與預算目標的差異只作為分析的依據。不與績效考評掛鉤，而把與同行業當期績效的比較、員工在實現戰略過程中的積極表現作為績效考評的依據。這一動態模型有效解決了傳統預算與戰略脫節、對預算目標討價還價以及平衡記分卡業績指標目標值確定的問題。
　　
　　三、結論
　　
　　超越預算作為一種較新的預算管理思想，在國內剛剛起步。本文對超越預算的概念、構成以及思想進行了深入的剖析。并建立基于超越預算的應用模型，對超越預算在我國的應用和推廣有所幫助。
　　通過前文的介紹，可以看到：超越預算理念確實具有其合理性和優越性，是現代企業管理理念發展的一種全新潮流，具有廣闊的發展前景。盡管現階段我國企業尚不具備大規模導入超越預算的條件，但一些發展良好、符合條件的企業可以優先導入超越預算理念，改變傳統預算的弊端，取得更好發展，為超越預算在我國企業的大規模引入積累寶貴的經驗。在逐步引入的過程中。我國企業應注重培養高素質人才、營造良好的文化氛圍、不斷完善企業制度，在立足國情的基礎上借鑒國外先進經驗，完成真正意義上的自我提升，實現更好更快的發