企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

　　【摘要】我國(guó)的會(huì)計(jì)改革經(jīng)歷了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌、協(xié)調(diào)、趨同的不同階段，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的理論與實(shí)務(wù)也伴隨其日趨成熟。文章通過(guò)對(duì)我國(guó)以制度為主導(dǎo)、準(zhǔn)則與制度并行、以準(zhǔn)則為主導(dǎo)三種不同會(huì)計(jì)核算體系下會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的闡述，重點(diǎn)論述了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的特點(diǎn)。相信時(shí)于提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中職業(yè)判斷的質(zhì)量有一定參考價(jià)值。
　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)改革；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷
　　
　　我國(guó)的會(huì)計(jì)改革伴隨著經(jīng)濟(jì)的全球化而逐步走向了國(guó)際化，1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》頒布實(shí)施，之后陸續(xù)出臺(tái)了具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，尤其是2006年初，在原有準(zhǔn)則基礎(chǔ)上重新修訂、頒布并率先在上市公司實(shí)施的由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南組成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，不僅說(shuō)明我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系日趨成熟，而且標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)改革在會(huì)計(jì)理念、體系結(jié)構(gòu)以及具體內(nèi)容上已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)趨同。要理解、掌握并具體應(yīng)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，既需要會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變以及扎實(shí)的專(zhuān)業(yè)基本功底，更需要會(huì)計(jì)人員有足夠的職業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一個(gè)有規(guī)則的理性活動(dòng)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程需要會(huì)計(jì)人員依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，運(yùn)用會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)思想對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行判斷和推理，并從整體上把握和認(rèn)識(shí)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的具體情況，從而對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行合理處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是企業(yè)會(huì)計(jì)工作必須遵循的法規(guī)依據(jù)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷只能在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)所允許的范圍內(nèi)進(jìn)行。
　　縱觀我國(guó)會(huì)計(jì)改革的發(fā)展變化過(guò)程，每一步都與我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革也經(jīng)歷了從無(wú)到有，從少到多，從不全面到基本完備的過(guò)程，它伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制逐步完善，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，資本市場(chǎng)逐漸成熟而不斷完善，這其中經(jīng)歷了太多的波折，也走了一些彎路。但是，無(wú)論會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的規(guī)定如何明確、完備，其內(nèi)容多么全面，都無(wú)法涵蓋所有相關(guān)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身會(huì)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，甚至不斷衍生新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在這個(gè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象日新月異、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮的時(shí)代，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷顯示出其前所未有的重要性。
　　
　　一、制度為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)核算體系下的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷
　　
　　我國(guó)原有的會(huì)計(jì)模式是與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的“制度式”。其主要特征是：企業(yè)基本上沒(méi)有獨(dú)立選擇會(huì)計(jì)政策和進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的可能與必要，很多應(yīng)該屬于企業(yè)自身會(huì)計(jì)政策范圍的內(nèi)容。均在統(tǒng)一的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)制度中作出了規(guī)定。會(huì)計(jì)工作僅僅是依據(jù)國(guó)家計(jì)劃和財(cái)政政策統(tǒng)一制定的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度進(jìn)行實(shí)務(wù)操作，會(huì)計(jì)人員習(xí)慣于依賴(lài)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)方法、計(jì)算比例、固定標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行賬務(wù)處理。這種會(huì)計(jì)模式適應(yīng)了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下國(guó)家對(duì)企業(yè)的管理需要。
　　在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)工作是“管理的工具”，會(huì)計(jì)人員按照設(shè)置會(huì)計(jì)科目與賬戶(hù)、復(fù)式記賬、填制和審核會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、成本計(jì)算、財(cái)產(chǎn)清查、編制會(huì)計(jì)報(bào)表“七大”會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理。由于不同行業(yè)有不同的會(huì)計(jì)制度，甚至復(fù)式記賬方法都不一樣，所以會(huì)計(jì)人員只要熟悉自己所在行業(yè)的會(huì)計(jì)制度及相關(guān)規(guī)定，有熟練的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作技能，“照貓畫(huà)虎”處理日常業(yè)務(wù)，“按部就班”提供會(huì)計(jì)資料，就能夠滿(mǎn)足企業(yè)會(huì)計(jì)工作的需求。例如：對(duì)固定資產(chǎn)提取折舊的業(yè)務(wù)處理，各行業(yè)的會(huì)計(jì)制度都會(huì)對(duì)各類(lèi)固定資產(chǎn)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法等作出詳細(xì)規(guī)定；對(duì)存貨取得、發(fā)出的計(jì)價(jià)方法、生產(chǎn)成本的計(jì)算方法等，都會(huì)在相關(guān)會(huì)計(jì)制度中作出明確規(guī)定，加之當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)單一，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)固定，因此，會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行會(huì)計(jì)制度，處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)只需遵從規(guī)定條件，套用規(guī)則即可，不需要過(guò)多的職業(yè)判斷。
　　
　　二、制度與準(zhǔn)則并行會(huì)計(jì)核算體系下的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷
　　
　　1993年，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的頒布實(shí)施，尤其是1997年第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》的出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例的接軌，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)在與國(guó)際慣例接軌中，由于國(guó)情不同必然需要磨合與適應(yīng)，因此，制度與準(zhǔn)則的并行就成為了我國(guó)會(huì)計(jì)改革中的“必經(jīng)之路”。之后的1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施和2000年全國(guó)統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施，使我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范出現(xiàn)了制度與準(zhǔn)則并行的局面，這種現(xiàn)象的產(chǎn)生是我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際接軌不斷原則化、合理化的必然過(guò)程。也標(biāo)志著在原來(lái)以制度為主體的會(huì)計(jì)核算體系下，習(xí)慣于按規(guī)章制度操作完成會(huì)計(jì)核算工作的思維方式已不能適應(yīng)會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)。
　　這時(shí)。會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界都意識(shí)到了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性，尤其是“一線(xiàn)”會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作過(guò)程感受到了理解“準(zhǔn)則”和“制度”內(nèi)涵的重要性。從表面上看《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和當(dāng)時(shí)已經(jīng)出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異不大，而在具體執(zhí)行中，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定對(duì)于變化后的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的適用性存在疑問(wèn)，是否采用就面臨著選擇的問(wèn)題。為了增強(qiáng)適用性，當(dāng)時(shí)出臺(tái)的幾個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于某類(lèi)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理只進(jìn)行了原則性的規(guī)定，盡管幾個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是在上市公司實(shí)施，實(shí)務(wù)中對(duì)于原則性規(guī)定的理解也往往存在分歧，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性受到了影響。判斷是遵循“制度”還是遵循“準(zhǔn)則”的難度和成本也較高。因此，盡管從理論上說(shuō)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理作出了規(guī)范，但實(shí)質(zhì)上留下的選擇余地更大，同時(shí)也增大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的難度。
　　
　　三、準(zhǔn)則為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)核算體系下的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷
　　
　　我國(guó)會(huì)計(jì)改革的發(fā)展方向必然是最終用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，隨著2006年2月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和38個(gè)具體準(zhǔn)則的全面修訂及出臺(tái)，同時(shí)也伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理日趨復(fù)雜，我國(guó)已基本形成了以準(zhǔn)則為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)核算體系。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有原則性的規(guī)定，相當(dāng)多的內(nèi)容要求通過(guò)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)解決具體的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。這就對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的職業(yè)判斷提出了更高的要求，并主要顯示出如下特點(diǎn)：
　　
　　(一)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的層次性
　　會(huì)計(jì)作為一種國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言，其理論與實(shí)務(wù)都存在國(guó)際化的要求，但是，由于不同國(guó)家不同地區(qū)的社會(huì)制度不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r也不同，無(wú)論在會(huì)計(jì)理論研究還是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面都有自己的特色。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷也不例外，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很少再規(guī)定具體的會(huì)計(jì)處理方法，而是給出確認(rèn)和計(jì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，允許會(huì)計(jì)人員結(jié)合本企業(yè)的具體情況作出職業(yè)判斷。實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的層次性特點(diǎn)愈加顯現(xiàn)。
　　理論上，會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，橫向看應(yīng)包括兩個(gè)方面：即企事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和中介機(jī)構(gòu)(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)判斷；縱向看應(yīng)包括三個(gè)層次：財(cái)務(wù)總監(jiān)(CFO)的職業(yè)判斷、會(huì)計(jì)主管的職業(yè)判斷和一般會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。不同層次、不同崗位的會(huì)計(jì)人員其職業(yè)判斷的能力要求、職業(yè)判斷的范圍和內(nèi)容不同。在企業(yè)的會(huì)計(jì)工作中。會(huì)計(jì)師擔(dān)負(fù)著貫徹會(huì)計(jì)法規(guī)、執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、設(shè)計(jì)本企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度等重任。會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力直接影響會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量。會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷質(zhì)量直接影響著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，尤其濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)將會(huì)造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息虛假，導(dǎo)致信息使用者的決策失誤；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力與職業(yè)判斷質(zhì)量，不僅影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，而且影響經(jīng)濟(jì)秩序及資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。
　　
　　(二)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的選擇性
　　現(xiàn)行準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，為會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理提供了依據(jù)，但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很難對(duì)所有特定會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)定，使得準(zhǔn)則對(duì)處理方法的限定很寬泛。實(shí)務(wù)處理中經(jīng)常會(huì)碰到同一個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以用不同的方法進(jìn)行處理，增大了會(huì)計(jì)處理的選擇空間，要求會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷在諸多的會(huì)計(jì)方法中選定一種，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠、有用。
　　1　會(huì)計(jì)政策的選擇。會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以有多種會(huì)計(jì)處理方法，存在多種可供選擇的會(huì)計(jì)政策。例如，存貨計(jì)價(jià)可以有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等。某些資產(chǎn)的取得或期末計(jì)量可選擇歷史成本或公允價(jià)值等。當(dāng)企業(yè)對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)，根據(jù)不同情況選擇采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。等等。由此可見(jiàn)，企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)處理方法中選擇出適合具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策。
　　2　會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇。會(huì)計(jì)估計(jì)主要是指對(duì)于不確定經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)需要以最近可獲得的信息為基礎(chǔ)作出判斷，并盡力確保信息來(lái)源的合法性。例如資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)。現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，資產(chǎn)存在減值跡象的。表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。其中，“資產(chǎn)可收回金額”的估計(jì)。需要根據(jù)不同情況在資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間進(jìn)行選擇；又如固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值的確定，固定資產(chǎn)的使用年限和凈殘值不僅受固定資產(chǎn)本身的技術(shù)性能、生產(chǎn)質(zhì)量的影響，還會(huì)受經(jīng)濟(jì)的發(fā)達(dá)程度、技術(shù)更新速度及企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)狀況、使用情況的影響，因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)各項(xiàng)固定資產(chǎn)的特點(diǎn)和企業(yè)的情況，確定固定資產(chǎn)的折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值。這不僅有利于合理計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，而且有利于企業(yè)的發(fā)展；另外，無(wú)形資產(chǎn)使用年限及攤銷(xiāo)期限的估計(jì)與判斷，或有事項(xiàng)的估計(jì)與判斷等。都需要在不同情況以及不同條件下作出合理選擇。
　　
　　(三)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的限制性
　　隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)工作者在適應(yīng)會(huì)計(jì)大變革的過(guò)程中也逐步認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)其實(shí)是一門(mén)看起來(lái)精確但事實(shí)上并不精確的學(xué)科，會(huì)計(jì)理論中許多問(wèn)題的解釋?zhuān)瑫?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中許多業(yè)務(wù)的處理并非都有確切的標(biāo)準(zhǔn)。但是，為了管理的目的和實(shí)務(wù)的需要，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某些確定性的業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行了限制性規(guī)定。會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中對(duì)于準(zhǔn)則已有規(guī)定的就要按規(guī)定執(zhí)行。例如，對(duì)于固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的處理，理論上應(yīng)該按照固定資產(chǎn)的用途，分別生產(chǎn)過(guò)程使用和管理部門(mén)使用等計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益，而且還應(yīng)該按照受益期限分?jǐn)偟讲煌陂g，但是，由于考慮到企業(yè)可能會(huì)利用修理費(fèi)的分?jǐn)傉{(diào)節(jié)損益。也因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)修理期限的長(zhǎng)短以及修理費(fèi)用的多少實(shí)際上與企業(yè)管理水平有直接關(guān)系，同時(shí)也考慮到實(shí)務(wù)處理的簡(jiǎn)化，2006年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用統(tǒng)統(tǒng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。又如，當(dāng)企業(yè)的存貨市價(jià)不斷上漲的情況下，存貨計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法。更能真實(shí)地反映企業(yè)的本期損益，但是資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為對(duì)資產(chǎn)的反映不夠真實(shí)，因此，現(xiàn)行準(zhǔn)則不允許采用后進(jìn)先出法；如果準(zhǔn)則或制度都沒(méi)有作出規(guī)定的，需要會(huì)計(jì)人員本著真實(shí)、公允的原則作出職業(yè)判斷。
　　在我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中。會(huì)計(jì)工作者按照會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這一套程序提供會(huì)計(jì)信息，必須依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不能覆蓋所有的會(huì)計(jì)規(guī)范。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷已經(jīng)成為會(huì)計(jì)人員日常工作的基本技能，其涉及的范圍已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不僅限于記賬方法和記賬技術(shù)的選擇。而是貫穿于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的全過(guò)程。相信會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步完善和會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的不斷提高，必將促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的不斷提