企業捐贈的會計與稅務處理比較分析

　　【摘要】捐贈是指企業自愿、無償地將其有處分權的合法財產贈送給受贈人的行為。由于會計和稅法存在差異，文章從企業對外捐贈和接受捐贈的角度出發，分析了一般納稅人捐贈業務的會計處理和稅務處理，并指出兩者在處理方面的不同。
　　【關鍵詞】捐贈；會計處理；稅務處理；比較
　　
　　企業在生產經營過程中，偶爾會發生對外捐贈或收到相關的捐贈物資，由于新會計準則的執行以及新的稅收法規出臺，導致捐贈業務的處理有所變化。本文從一般納稅人對外捐贈和接受捐贈的角度出發，分析捐贈業務如何進行會計處理以及稅務處理。
　　
　　一、企業對外捐贈資產的會計與稅務處理
　　
　　(一)企業對外捐贈資產的會計處理
　　可分為貨幣性資產捐贈和非貨幣性資產捐贈。
　　1　捐贈貨幣性資產
　　企業以貨幣性資產捐贈，借記“營業外支出——捐贈支出”。貸記“庫存現金”、“銀行存款”等。
　　2　捐贈非貨幣性資產
　　按照企業會計準則規定，以非貨幣性資產對外捐贈，應按捐贈資產的賬面價值及應交納的流轉稅等相關稅費，作為營業外支出處理。可進一步分為捐贈材料、捐贈自產產品、捐贈固定資產等非流動資產等。
　　(1)捐贈材料
　　如果捐贈材料。應視同銷售處理，“營業外支出——捐贈支出”，根據材料的入賬價值貸記“原材料”或“周轉材料”，如材料已計提跌價準備，還需要借記“存貨跌價準備”賬戶，根據材料的計稅價格計算銷項稅額貸記“應交稅費_應交增值稅(銷項稅額)”。
　　(2)捐贈自產產品
　　以自產產品對外捐贈時，一般納稅人按產品的公允價值計算應交納的銷項稅額，按產品實際成本，貸記“庫存商品”或“產成品”等賬戶，按計算的銷項稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”賬戶，按庫存商品成本與銷項稅額金額之和，借記“營業外支出——捐贈支出”賬戶。
　　(3)捐贈固定資產等非流動資產
　　固定資產的處理應通過“固定資產清理”賬戶，被捐贈的固定資產如已提折舊和減值準備，應借記“累積折舊”、“固定資產減值準備”、“固定資產清理”等科目，貸記“固定資產”，再將“固定資產清理”賬戶余額轉入“營業外支出——捐贈支出”。對外捐贈屬于生產型增值稅轉為消費型增值稅后購進的符合抵扣的固定資產，應注意在捐贈時按公允價值計算其增值稅銷項稅額。按固定資產賬面價值與銷項稅額之和計人“營業外支出”賬戶。企業將不動產或土地使用權無償贈送給其他單位或個人，應視同發生應納營業稅行為并按規定征收營業稅，應貸記“應交稅費——應交營業稅”。
　　無形資產的捐贈則借記“營業外支出——捐贈支出”、“累計攤銷”、“無形資產減值準備”，貸記“無形資產”。涉及營業稅征稅行為的，應貸記“應交稅費——應交營業稅”賬戶。
　　
　　(二)企業對外捐贈資產的稅務處理
　　1　增值稅
　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，應視同銷售繳納增值稅。即只要貨物屬于增值稅的征收范圍，就須計算繳納增值稅。
　　2　營業稅
　　《中華人民共和國營業稅暫行條例》第五條規定單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人，視同發生應稅行為。繳納營業稅，第二十五條規定其納稅義務發生時間為不動產所有權、土地使用權轉移的當天。其他情形的捐贈不屬于營業稅征收范圍，不用交納營業稅。
　　3　企業所得稅
　　《中華人民共和國企業所得稅法》第二十五條規定企業將貨物、財產用于捐贈應當視同銷售貨物、轉讓財產。但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。第五十三條規定企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準予扣除。年度利潤總額是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。
　　
　　二、企業接受捐贈資產的會計與稅務處理
　　
　　(一)企業接受捐贈資產的會計處理
　　新會計準則明確接受捐贈是企業非日常活動產生的經濟利益流入，一般歸入“營業外收入——捐贈利得”賬戶核算。根據2008年12月26日財政部下發的《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》的規定，如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益中的“資本公積”賬戶。
　　企業接受資產捐贈時，借記“庫存現金”、“銀行存款”、“固定資產”、“原材料”、“周轉材料”、“無形資產”等有關科目。貸記“營業外收入——捐贈利得”科目。
　　企業因捐贈收入計算繳納所得稅時，借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。
　　
　　(二)企業接受捐贈資產的稅務處理
　　企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入。遵循收付實現制原則。如果合同約定捐贈，但實際上沒有收到，受贈方不需要確認收入及繳納企業所得稅，應當在實際收到捐贈資產的當天確認收入并繳納企業所得稅。第五十八條、第六十六條規定通過捐贈方式取得的固定資產、無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎，計算繳納企業所得稅。
　　
　　三、接受捐贈資產的會計與稅務處理比較
　　
　　(一)公益性捐贈的處理比較
　　會計上不論企業捐贈是否符合公益性捐贈的條件，都直接將捐贈支出計入“營業外支出——捐贈支出”。稅法按照對外捐贈是否符合公益事業捐贈法的規定，可分為公益性捐贈和非公益性捐贈。公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈，具體范圍包括：救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學、文化、衛生、體育事業；環境保護、社會公共設施建設；促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。《財政部國家稅務總局民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》對符合條件的公益性社會團體和社會團體的相關條件作出具體規定。兩者不同之處在于，符合公益性捐贈支出并在不超過年度利潤總額12％的部分，可以稅前列支；否則，需要進行納稅調整。
　　
　　(二)非貨幣性資產捐贈處理比較
　　會計對非貨幣性資產捐贈不作為銷售處理。按照資產賬面價值及應交納的流轉稅等相關稅費，一并計入“營業外支出——捐贈支出”賬戶。稅法規定非貨幣性資產的捐贈方，應該作視同銷售處理，即應該視為先銷售再捐贈兩個過程進行處理；作為非貨幣性資產的接受方，應該按該資產的市場價格即公允價值加上接受過程中可能發生的稅費作為入賬價值。所以。期末捐贈方納稅申報時應進行納稅調整處理。
　　
　　(三)直接捐贈處理比較
　　會計上不區分直接或間接捐贈，都計入“營業外支出——捐贈支出”。稅法認為直接捐贈不能在稅前扣除。故期末需將直接捐贈支出金額全額調增。
　　
　　(四)接受捐贈資產為非貨幣性資產，且金額較大的處理比較
　　對于接受捐贈資產為非貨幣性資產且金額較大的，會計處理是一次性計入當期損益，而新的企業所得稅法以及實施細則并未對此作出具體規定。參考之前做法，接收方可在不超過5年期間均勻計入各年度應納稅所得，由此產生了應納稅暫時性差異，該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間應納稅所得額，應按照捐贈資產計算的所得稅費用借記“所得稅費用”科目，按照計算的遞延所得稅負債貸記“遞延所得稅負債”科目，按當期應繳所得稅貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。
　　
　　四、捐贈業務的會計與稅務處理應用舉例
　　
　　例1：假設S企業(一般納稅人)2009年度先后將本企業的自產產品一批和設備一臺通過某市民政局捐給貧困山區，并取得相關憑據。該產品成本8萬元，公允價值為10萬元；設備于2009年前購買，原值50萬元，已提折舊20萬元，計提5萬元。S企業2009年度利潤總額為100萬元。適用增值稅稅率17％、企業所得稅稅率25％，除捐贈之外沒有其他納稅調整事項。
　　S企業捐贈自產產品時的會計處理如下：
　　借：營業外支出——捐贈支出　9.7
　　貸：庫存商品(或產成品)　8
　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
　　17(10×17％)
　　S企業捐贈設備時的會計處理如下：
　　借：固定資產清理　75
　　累積折舊　20
　　固定資產減值準備　5
　　貸：固定資產　100
　　借：營業外支出——捐贈支出　75
　　貸：固定資產清理　75
　　2009年進行匯算清繳時，由于S企業捐贈支出符合公益性捐贈，根據稅法規定，公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12％，2009年的公益性捐贈扣除限額12萬元(100×12％)。企業實際捐贈支出為847萬元(9.7+75)，S企業本年準予扣除的捐贈支出為12萬元，捐贈應納稅調增金額為72.7萬元(84.7-12)，企業所得稅納稅申報表附表三第28行第一列填入84.7萬元、第二列填寫12萬元、第三列填寫72.7萬元：自產產品對外捐贈應視同銷售。視同銷售應納稅調增2萬元(10-8).企業所得稅納稅申報表附表一第15行填寫10萬元，附表二第14行填寫8萬元，附表三第2行第三列填入10萬元，第21行第四列填入8萬元；納稅調整增加額為74.7萬元(72.7+2)，主表第十四行填寫74.7萬元，納稅調整后所得為174.7萬元(100+74.7)，該年度應納企業所得稅43675萬元(174.7×25％)。
　　例2：假設A企業(一般納稅人)2009年度收到捐贈原材料一批，取得增值稅專用發票并已認證，價款30萬元，增值稅5.1萬元。
　　A企業接受捐贈的會計處理如下：
　　借：原材料　30
　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　5.1
　　貸：營業外收入——捐贈利得　35.1
　　2009年進行匯算清繳時，A企業由于該項捐贈業務導致應納稅所得額增加35.1萬元，企業所得稅納稅申報表附表一第25行捐贈收入欄填寫35.1萬元，增加企業所得稅8.775萬元(35.1×25％