論增值稅與消費稅的聯系與區別

　　【摘要】增值稅與消費稅是我國流轉稅體系中兩大主體稅種，都對貨物的流轉征稅，兩者相似之處較多，但也有顯著區別。文章對增值稅與消費稅的聯系與區別進行了歸納與分析。
　　【關鍵詞】增值稅；消費稅；計稅依據；征稅環節；稅款抵扣
　　
　　2008年11月10日，國務院以中華人民共和國國務院令538號、539號印發了修訂后的《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》。2008年12月15日，財政部、國家稅務總局以第50號令、第51號令印發了修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》、《消費稅暫行條例實施細則》。在增值稅轉型過程中，因為消費稅與增值稅之間存在較強的相關性。為了保持兩個稅種相關政策和征管措施之間的有效銜接。修訂《增值稅暫行條例》及其實施細則的同時，修訂了《消費稅暫行條例》及其實施細則。增值稅與消費稅均對貨物的流轉征稅，兩者既緊密聯系又相互區別，財務人員應明確增值稅與消費稅的交叉關系，準確把握增值稅與消費稅的聯系與區別。
　　
　　一、增值稅與消費稅的聯系
　　
　　增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其貨物銷售或提供勞務的增值額和貨物進口金額為計稅依據而課征的一種流轉稅。
　　消費稅是對在我國境內從事生產、委托加工及進口應稅消費品的單位和個人，就其消費品的銷售額或銷售數量或者銷售額與銷售數量相結合征收的一種流轉稅。
　　增值稅與消費稅的聯系主要在于：第一，增值稅與消費稅都對有形動產貨物征收(不動產或無形資產的流轉征收營業稅)。第二，消費稅是對增值稅貨物中14類應稅消費品征收，這14種應稅消費品在計征消費稅的同時計征增值稅，消費稅納稅人同時是增值稅納稅人。第三，增值稅采取從價計征，消費稅主要也是采取從價計征，且從價計征消費稅的計稅依據與增值稅計稅依據大體相同。第四，兩者均存在視同銷售的情形：自產的HLtx1BulDhGC0Bru/ULBkw==應稅消費品用于非應稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費、贈送、投資、分配。視同銷售同時計征增值稅、消費稅。第五。兩者均有稅款抵扣規定。第六，兩者均有出口退稅規定。第七，對于應稅消費品，其增值稅專用發票或增值稅普通發票既是其計征增值稅也是其計征消費稅的憑據。第八，兩者納稅義務發生時間、納稅期限相同，應稅消費品在征收增值稅的同時征收消費稅。
　　
　　二、增值稅與消費稅的區別
　　
　　增值稅與消費稅存在諸多聯系，但增值稅與消費稅作為兩個不同稅種在征稅范圍、納稅人、征稅環節、計稅依據、稅額抵扣、出口退稅及會計核算等方面都存在顯著區別。
　　(一)征稅范圍的區別
　　增值稅的征稅范圍，包括貨物和加工、修理修配勞務。消費稅的征稅范圍為《消費稅暫行條例》列舉的14類應稅消費品。消費稅和增值稅呈交叉關系，增值稅對貨物普遍征收，消費稅對所列14類應稅消費品征收。應稅消費品必然是增值稅應稅貨物。但增值稅應稅貨物并不一定是應稅消費品。另外，消費稅的征稅范圍中不包括任何勞務。
　　(二)計稅環節的區別
　　增值稅采取多環節征收，包括進口、銷售、受托加工各環節。消費稅單環節征收，一般在生產、委托加工、進口環節征收，以后的批發、零售環節均不再征收(新條例規定金銀首飾、鉆石、鉆石飾品例外，其消費稅在零售環節征收)。另外，自產的貨物用于連續生產時不計征增值稅，自產的應稅消費品用于連續生產應稅消費品時不計征消費稅，但用于連續生產非應稅消費品時，計征消費稅。
　　(三)納稅人、計稅方法的區別
　　增值稅按年應稅銷售額規模和會計核算是否健全，將納稅人分成一般納稅人和小規模納稅人，并且按照納稅人確定兩種計稅方法，一般納稅人抵扣計算，小規模納稅人簡易計算。消費稅未對納稅人分類，按稅目不同分別采取從價計征、從量計征、復合計征三種計稅方法。
　　(四)計稅依據的區別
　　增值稅從價計征，計稅依據為不含稅銷售額(包括全部價款和價外費用)或組成計稅價格。根據不同的應稅消費品，消費稅有從價計征、從量計征、復合計征三種情形。從價計征的應稅消費品，其消費稅和增值稅的計稅依據一般相同，但在下列情況仍會存在區別：第一，自產用于換取生產資料和消費資料、投資入股、抵償債務的應稅消費品，計征消費稅以同類應稅消費品的最高銷售價格為計稅依據；計征增值稅以同類貨物加權平均價格為計稅依據。第二，委托加工應稅消費品，委托方作為消費稅納稅人(委托加工金銀首飾，消費稅納稅義務人是受托方)，消費稅以受托方同類產品的銷售價格或組成計稅價格作為計稅依據，由受托方代扣代繳(受托方為個人的不實行代扣代繳)。受托方作為增值稅納稅人。按照其收取的加工費作為計稅依據計繳增值稅。“同類產品的銷售價格或組成計稅價格”必然高于其“加工費”。第三，逾期未退的啤酒、黃酒包裝物押金應并入銷售額作為增值稅的計稅依據，但啤酒、黃酒的消費稅從量計征，其包裝物押金不征收消費稅。
　　(五)已納稅額抵扣的區別
　　增值稅小規模納稅人不得抵扣，而一般納稅人通常于各環節均可抵扣其上一環節符合條件的已納稅額(進口環節增值稅不能抵扣國外采購已納稅額)。而消費稅的抵扣要滿足“來源、連續生產應稅消費品、稅目對應”三個方面的要求。首先，只限來源于外購(包括進口、國內生產企業購進)、委托加工的已稅消費品，其已納消費稅允許抵扣，從商業企業購進的已稅消費品，其已納消費稅一律不得扣除。其次，必須是生產企業用于連續生產應稅消費品，否則外購、委托加工已納消費稅不得扣除。最后，只有稅目對應屬于11項列舉范圍內的才允許抵扣。另外，增值稅采取認證申報抵扣制度，只要購進貨物取得合法憑據并經過合法認證申報，已納增值稅均可于認證當期抵扣。而消費稅采取耗用抵扣制度。只有在連續生產應稅消費品中耗用的那部分已稅消費品，其已納消費稅才允許當期抵扣。
　　(六)其他稅制方面的區別
　　與價格的關系方面，增值稅是價外稅，當銷售額為含稅銷售額時要進行價稅分離；消費稅是價內稅，在計算組成計稅價格時要將消費稅計入其中。出口退稅方面，生產企業、外貿企業出口貨物的增值稅均“免且退”。退稅率一般低于征稅率為不完全退稅；生產企業出口貨物的消費稅“免不退”。外貿企業出口貨物的消費稅“免且退”。退稅率即征稅率為完全退稅。
　　(七)會計核算上的區別
　　一般納稅人增值稅核算，在“應交稅費——應交增值稅”明細賬下設“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”專欄；小規模納稅人設“應交稅費——應交增值稅”明細賬核算增值稅；消費稅納稅人統一設置“應交稅費——應交消費稅”核算消費稅。消費稅為價內稅與損益相關，計算應納消費稅時計入“營業稅金及附加”賬戶；增值稅為價外稅與損益無關，不通過“營業稅金及附加”賬戶核算。
　　
　　三、增值稅與消費稅聯系與區別的案例演示
　　
　　上海彩姿化妝品公司為一般納稅人，2009年12月進口化妝品3000件，每件100元，運抵我國上海港起卸前發生包裝、運輸、保險和其他勞務費用共計1500元。海關完稅后取得相關完稅憑證，海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅于當期認證申報抵扣。進口化妝品中1000件直接在國內銷售，每件含稅售價147元。另2000件于本期領用作原材料，經過進一步提純粹取，加工成彩姿系列化妝品5000件(每件不含稅價150元)，4600件銷售給各批發商并開出增值稅專用發票，另向各批發商收取運費5000元，400件贈送給重要客戶。化妝品的關稅稅率為25％，消費稅稅率為30％。
　　(一)進口為增值稅征稅環節也為消費稅征稅環節，化妝品為應稅消費品，計繳消費稅同時計繳增值稅
　　進口環節應納關稅=關稅完稅價格×關稅稅率=(3000×100+1500)×25％=75375元；應納消費稅=進口組成計稅價格×消費稅稅率=(關稅完稅價格+關稅)÷(1一消費稅稅率)×消費稅稅率=(301500+75375)÷(1-30％)x30％=161517，86元；應納增值稅=進口組成計稅價格×增值稅稅率=1301500+75375)÷(1-30％)×17％=91526.79元。
　　(二)增值稅多環節征收，消費稅單環節征收
　　進口化妝品國內銷售環節需計征增值稅但不計征消費稅。自產化妝品銷售環節應納增值稅，并允許抵扣經過認證的全部進口化妝品已納增值稅。自產化妝品環節同時應納消費稅，允許抵扣領用2000件進口化妝品的已納消費稅。自產化妝品贈送客戶視同銷售，同時計征增值稅與消費稅。
　　國內銷售應納增值稅=銷項稅額一進項稅額=不舍稅銷售額*增值稅率一進口化妝品進口環節已納增值稅額=147÷(1+17％)×1000×17％+[5000×150+5000÷(1+17％)]×17％-91526.79=5805868元；國內銷售應納消費稅=不含稅銷售額×消費稅率一領用進口化妝品進口環節已納消費稅額=[5000×150+5000÷(1+17％)]×30％-16151786÷3000×2000=118603.48元。
　　綜觀本案例結合兩稅主要區別進行分析：第一，征稅環節方面：進口化妝品在進口、國內銷售、連續生產化妝品再銷售均計算了增值稅，體現了增值稅多環節征收。同理。自產化妝品以后的批發、零售環節均應計征增值稅。進口化妝品在進口環節計算了消費稅，在國內銷售環節不再計征消費稅，體現了消費稅單環節征收。同理，自產化妝品銷售環節計征了消費稅，以后的批發、零售環節均不再征收(金銀首飾、鉆石、鉆石飾品例外，其消費稅在零售環節征收)。第二，計稅依據方面：化妝品的消費稅從價計征。其計稅依據與增值稅計稅依據一致，進口環節均是“進口組成計稅價格”，自產化妝品國內銷售環節均是“不含稅銷售額”。第三，抵扣方面：進口化妝品連續生產化妝品屬消費稅規定的抵扣范圍故進行了抵扣。需要注意的是，如果以外購、委托加工的輪胎生產小汽車、煙絲生產雪茄煙、酒精生產白酒，不在所列11項范圍內。故輪胎、煙絲、酒精已納消費稅均不能抵扣。第四，價內稅與價外稅方面：進口化妝品組成計稅價格的除數“(1-消費稅稅率)”小于1。使商變大，將消費稅計入價格內。運費收入通常沒有開出增值稅專用發票為含增值稅收入。5000元運費收入作為價外費用計稅時。除數“(1+17％)”大于1，使商變小。將其中所含增值稅分離出來。
　　總之，增值稅、消費稅在我國稅制中占有十分重要的地位，兩者緊密聯系又相互區別。理解增值稅與消費稅的交叉關系，明確增值稅與消費稅的聯系與區別，是財務人員正確進行稅務處理與會計核算的前提，也可為稅務籌劃提供思