薪稅法新準則下不同行業上市公司所得稅負擔分析

　　【摘要】文章分析了制約不同行業上市公司所得稅負擔變化的各種因素，探討了新稅法與新準則下合理規范不同行業上市公司所得稅負擔的措施。
　　【關鍵詞】上市公司；所得稅負擔；調整；不同行業
　　
　　企業所得稅是國家最重要的稅種之一，也是國家財政的重要支柱。對于企業而言，所得稅稅負的高低會直接影響企業的現金流量與稅后利潤，因此相關的稅率高低、稅收優惠便成為人們關注的焦點。同時自新《企業所得稅法》及《實施條例》正式執行以來，財政部、國家稅務總局相繼發布了一系列最新所得稅配套、補充文件。這些配套補充文件，直接關系到企業在計算應交所得稅時的收入確認、稅前扣除費用的標準和限額以及有關業務的稅務處理。隨著新企業所得稅法及配套稅收政策的實施，再加上新《企業會計準則》已在上市公司推廣實行，使原來會計與稅法的賬務處理方法，發生了很多變化。公司如果不能提前準確地掌握這些變化和差異，并采用適當的納稅調整方法，就有可能導致在年終所得稅匯算時出現多繳稅款，或少繳稅款，或形成潛在的稅務風險。在大力發展市場經濟的背景下，我國的證券市場迅速發展。上市公司是我國企業的代表，由于其透明性及相對規范性，使得以上市公司為樣本進行我國所得稅負擔研究成為可能。
　　
　　一、企業所得稅與所得稅負擔
　　
　　企業所得稅法是指國家制定的用以調整企業所得稅征收與繳納之間權利及義務關系的法律規范。企業所得稅是指國家對境內企業生產、經營所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國家參與企業利潤分配的重要手段。企業實際所得稅負擔，一般是指企業在一定時期內實際繳納的所得稅稅款占其會計利潤的比率。一般用所得稅實際負擔率來反映企業的稅負水平。本文將企業所得稅實際負擔率定義為上市公司年度所得稅費用同當期稅前利潤總額之間的比率，它反映了所得稅費用對上市公司經營業績的實際影響程度。企業的名義所得稅負擔與實際所得稅負擔往往不一致。企業所得稅的實際負擔程度通常以所得稅實際稅率(ETR)表示。ETR不同于公司名義所得稅稅率，盡管企業所得稅的名義稅率在相當程度上已經反映了企業所得稅負擔程度，但是，由于存在執行過程中的各種稅基調整使得法定稅率往往難以真實反映公司的所得稅負擔，此外，不同稅制下稅率之間也不具可比性。而且，所得稅稅收優惠很多，主要包括免稅、減稅、優惠稅率、退稅、稅收抵免、稅收遞延和加速折舊等。
　　
　　二、我國不同行業上市公司所得稅的負擔分析
　　
　　21世紀以來，我國上市公司所得稅負擔是逐步提高的，已接近于25％，實際所得稅稅率變動相對平緩。不過不同行業問實際所得稅稅率差異較大，稅率最低的農林牧漁業比稅率最高的批發零售業低近10個百分點。其中農林牧漁業、信息技術類、電子業、機械設備業實際所得稅稅率較低，其平均值都沒有超過20％，這也體現了國家對這些產業發展的扶持與照顧。近年來，我國實行的對第一產業的“低稅”政策以及對第三產業的“輕稅”政策，是與我國產業政策相吻合的，并且對于促進我國產業結構的升級、解決就業、穩定和促進經濟的發展起到了重要的作用。以下幾個行業實際稅率最高，它們是采掘業、批發零售業、房地產業、社會服務業、食品飲料業、紡織業，這幾個行業實際稅率都超過25％。這幾個行業利潤率較高。它們是國家稅源的重點控制對象。標準差反映了樣本數據的離散程度，標準差越大，樣本均值離散特征越強。上述行業中，采掘業、電力、煤氣供應業、交通運輸倉儲業樣本均值年度差異變化較小。而批發零售業、社會服務業、文化傳播業、食品飲料業標準差較大，說明行業均值在這五年問變化較大。行業間稅負差異的原因有兩方面：一方面是受國家宏觀調控的影響。國家對有利于社會穩定、促進經濟發展、社會進步的行業給予政策優惠，鼓勵其發展。如農林牧漁業是國家的基礎產業。關系著社會穩定，所以給予較低的稅率促進其發展。另一方面是受供求關系影響。一般情況下，產品供求較均衡的行業稅負較接近，如造紙印刷業、石化塑料業；產品供不應求或壟斷行業的稅負較高，如電力、采掘業；產品供過于求的行業稅負較低。比如對于電子行業直接優惠方式中的定期減免稅來說，它受減免稅期內的盈利狀況、折舊額的大小以及稅制等因素的影響，在很多時候并不能為行業帶來足夠的利益，影響了其政策效果。因而。適時轉變電子行業企業稅收優惠方式，促進直接優惠方式與間接優惠方式的相互協調，逐步增加間接優惠的力度，使優惠形式多樣化。才是實現既定政策目標的正確選擇。同時當前新稅法中的間接稅收優惠特點是對稅收的間接減免，表現為延遲納稅行為。這種形式是允許電子行業在合乎規定的年限內，分期繳納或延遲繳納稅款，是資金使用在一定時期內的讓渡。其稅收主權并沒有放棄。有利于企業之間的公平競爭，以及維護市場經濟平穩發展。保障稅收收入。
　　例如某工業企業所得稅率為25％，在首次執行新準則之日，企業資產和負債的賬面價值與其計稅基礎都一致，企業前一年發生虧損10000元，假定未來5年內企業有足夠的納稅所得讓發生的虧損在稅前予以彌補。
　　調整過程如下：由于5年內有足夠的納稅所得使虧損能在稅前彌補，則遞延所得稅資產=10000×25％=2500
　　調增期初留存收益=2500
　　其中調增盈余公積=2500×10％=250
　　調增“利潤分配——未分配利潤”=2500×90％=2250
　　會計分錄：
　　借：遞延所得稅資產2500
　　貸：盈余公積　250
　　利潤分配——未分配利潤　2250
　　如果企業估計在5年內只有8000元虧損能在稅前彌補，則以8000元的納稅所得為限確認遞延所得稅資產。
　　遞延所得稅資產=8000×25％=2000
　　期初留存收益=2000
　　其中調增盈余公積=2000×10％=200
　　調增“利潤分配——未分配利潤”=2000×90％=1800(元)
　　會計分錄：
　　借：遞延所得稅資產2000
　　貸：盈余公積　200
　　利潤分配——未分配利潤　1800
　　
　　三、合理規范不同行業上市公司所得稅負擔的措施
　　
　　(一)從嚴把握稅收優惠的獲得資格
　　當前我國上市公司所得稅負擔整體上還不是很高，遠沒有達到3％的法定稅率。這主要是因為大部分公司享有不同程度、各種形式的稅收優惠。應在統一稅收政策的前提下，清理和規范現有的稅收優惠政策。這是因為稅額的減免縮小了征稅范圍。如果要維持原來預計的財政收入水平，則可能形成向上拉動原稅率的動力，導致過高的稅率，而這就使得原本因稅收優惠而造成的不同地區、不同產業稅負的橫向不公進一步加劇，形成市場的不平等競爭。最終影響經濟的增長。同時稅收優惠使用過濫，也影響稅收政策的作用效果，使宏觀調控的難度加大。2008年上市公司實際所得稅稅率增幅巨大，就在于對不合理、不合規的稅收優惠政策的清理。稅收優惠政策使用過濫，又會通過刺激稅率上升進一步破壞稅負的橫向公平。為此我們需要進一步從嚴把握稅收優惠的獲得資格。
　　(二)嚴格執行新會計準則的所得稅政策
　　對各項稅收優惠政策要認真落實，只要符合國家有關稅收優惠政策的，決不以稅收任務為由任意減少對企業的減免稅支持。比如對改組改制后辦理變更登記的企業。在改革前享受的稅收優惠尚未期滿的，改革后仍然符合稅收優惠的，繼續享受稅收優惠至期滿，切實維護納稅人的合法權益。在稅收優惠政策執行過程中出現的新情況、新問題，要進一步規范。還有一些國有企業改組改制后的企業，若按新辦企業界定就能享受減免1—3年的企業所得稅；若原企業界定，盡管重新登記注冊也不能享受優惠，這就產生了稅負不平等，影響了企業的公平競爭，造成國家稅收流失。所以需要進一步對享受優惠政策的對象作具體的條件限定，如生產科技產品、具有市場競爭力、有發展前景的企業就給予扶持，而不是簡單地按新舊企業來劃分。
　　(三)加強對暴利壟斷行業的監管
　　暴利與壟斷行業如石油、電信行業，因為其產品供不應求的狀況或壟斷的地位等原因，這些行業的盈利能力較強。而我們在研究中發現企業的盈利能力越強，其實際稅率越低，說明這些行業中的企業有逃稅的可能。這些行業中的企業一般都是利潤大戶，是我國稅源的重點控制對象。所以國家應加強對這些行業的監管，避免發生偷逃稅現象。
　　(四)制定有利于第三產業的稅收政策
　　從行業角度來看，我國的第三產業發展仍不充分，像批發零售業、社會服務業、食品飲料業等屬于人員密集型產業。可以吸納較多的從業人員。緩解社會壓力。但是這些行業所得稅負擔較重，阻礙了這些行業的快速發展。我國可以制定有利于發展第三產業的稅收政策，給予適當的稅收優惠。鼓勵其發展。如給予這些產業更高的工資抵扣限額等非稅率形式的優惠。
　　不過本文只反映了我國企業所得稅負擔的部分問題，而對于企業所得稅的整體情況以及其他稅負主體和其他稅種涉及都很少，一定程度上還不能全面地反映出我國當前稅收負擔問題，還需要我們進一步研